I SA/Gd 85/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. M.- Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i niewpłacony podatek od towarów i usług za listopad 2007 roku z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9.786 (dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2009 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika M. M. oraz określającej za listopad 2007 r. wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od towarów i usług w kwocie 256.823,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: M. M., Komornik Sądu Rejonowego, prowadził na wniosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R., płatnika podatku VAT. W toku tego postępowania egzekucja została skierowana do nieruchomości (hotelu) położonej w C., należącej do ww. Spółki. Komornik dokonał opisu i oszacowania nieruchomości, a następnie przystąpił do jej licytacji. Licytacja odbyła się w dniu 16 lutego 2007 r. Postanowieniem z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy przysądził własność ww. nieruchomości na rzecz K. B. i M. B. za cenę przybicia w kwocie 1.424.201,00 zł, która to cena została zapłacona w całości. Kolejnym postanowieniem z dnia 11 października 2007 r. Sąd ten stwierdził, że powyższe postanowienie z dnia 22 marca 2007 r. o przysądzeniu własności stało się prawomocne z dniem 22 sierpnia 2007 r. Postanowieniem z dnia 27 października 2008 r. Komornik sporządził projekt planu podziału sumy, w którym postanowił m.in. przekazać Urzędowi Skarbowemu kwotę 256.823,13 zł tytułem podatku od towarów i usług należnego od kwoty 1.424.201,00 zł. Fakturę dokumentującą przedmiotową sprzedaż Komornik wystawił w dniu 31 sierpnia 2009 r. Pismem z dnia 2 września 2009 r. Komornik poinformował organ podatkowy, iż przelał na jego rachunek kwotę 256.823,13 zł tytułem podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 18 czerwca 2009 r. decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika M. M. oraz określił za listopad 2007 r. wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od towarów i usług w kwocie 256.823,00 zł. Organ podatkowy powołując się na przepisy art. 18, art. 19 ust. 10, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 90, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stwierdził, że M. M. działający jako komornik prowadzący postępowanie egzekucyjne miał obowiązek wystawić w listopadzie 2007 r. w imieniu dłużnika – "A" Spółki z o.o. w likwidacji fakturę VAT dokumentującą sprzedaż nieruchomości w C. na kwotę brutto 1.424.201,00 zł, podatek VAT 256.823,13 zł, oraz uiścić ten podatek do dnia 25 grudnia 2007 r. na konto właściwego Urzędu Skarbowego. Od powyższej decyzji M. M. wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia. W odwołaniu strona zarzuciła m.in. naruszenie art. 18 ustawy o VAT podkreślając, iż regulacje procedury cywilnej uniemożliwiają zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego. Komornik nie ma prawa swobodnego dysponowania kwotami, które otrzymuje w trakcie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 808 i 752 k.p.c. otrzymane wadium zostało przekazane następnego dnia po licytacji na rachunek depozytowy Sądu Rejonowego, a wylicytowana kwota została przelana przez nabywcę bezpośrednio na rachunek tego Sądu. Stosownie do art. 1023 § 1 i art. 1033 § 1 k.p.c. komornik sporządził następnie plan podziału kwoty z egzekucji między wierzycieli wykazując m.in. kwotę podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 256.823 zł. Pismem z dnia 26 stycznia 2009 r. strona wystąpiła do Sądu Rejonowego z wnioskiem o przekazanie na jej rachunek kwoty 256.823,13 zł, jednakże Sąd ten postanowieniem z dnia 28 stycznia 2009 r. ([...]) wniosku nie uwzględnił. Komornik więc nie dysponował kwotami uzyskanymi z egzekucji i nie pobrał żadnej kwoty podatku, którą powinien przekazać na konto organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że z treści art. 18 ustawy o VAT wynika, iż komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika, dlatego prowadzona przez niego sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Na komorniku sądowym jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki płatnika podatku VAT, spoczywa zatem obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonania dostawy. Nie ma przy tym znaczenia, że do przeniesienia własności dochodzi wskutek postanowienia Sądu, a nie czynności komornika. Ponieważ nieruchomość będąca przedmiotem licytacji wykorzystywana była przez dłużną Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to jej sprzedaż należy traktować jako dostawę towarów, która na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa przedmiotowej nieruchomości nie korzysta też ze zwolnienia z opodatkowania. Zdaniem organu, komornik będąc organem wykonawczym sądu zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o VAT i uwzględnienia w ramach sprzedaży licytacyjnej nieruchomości okoliczności wskazujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie na komorniku sądowym ciąży obowiązek podania w sposób niebudzący wątpliwości, czy sprzedaż licytacyjna będzie podlegała podatkowi VAT i czy cena wywoławcza obejmuje ten podatek. Organ powołał się też na art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), z którego wynika, że cena obejmuje podatek VAT, jeżeli dana sprzedaż jest opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem organu w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nakazują pobranie podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży egzekucyjnej, to cena wywołania, cena wymieniona w projekcie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i suma ulegająca podziałowi powinny uwzględniać podatek od towarów i usług. Podatek VAT nie może być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału (art. 1024 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1025 § 1 pkt 2-10 k.p.c.), bowiem Skarb Państwa, będący wierzycielem tej należności, nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym w danym postępowaniu egzekucyjnym. Uzasadniając powyższe stanowisko, organ odwoławczy powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06, zgodnie z którą przepisy k.p.c. należy tak wykładać, aby zapewnić również wykonanie przepisów ustawy o VAT, oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji z dnia 28 lutego 2006 r. nr PP5-0331-04/MZ/2006/PP-249. Organ wskazał na treść art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Skoro zatem wydanie nieruchomości nabywcom nastąpiło w dniu 11 października 2007 r., to zgodnie z powołanym przepisem obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2007 r. Wówczas też komornik zobowiązany był, jako płatnik, do odprowadzenia na konto Urzędu Skarbowego kwoty podatku VAT. Komornik naruszył także zdaniem organu § 24 ust. 1 rozporządzenia, nie wystawiając faktury VAT. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił jej naruszenie art. 18 ustawy o VAT w zw. z art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) poprzez ich wadliwe zastosowanie, tj. przez zastosowanie ich w rozpoznawanej sprawie, w której na skarżącym nie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości. Następnie zarzucił obrazę art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu bez żadnych podstaw, że komornik pobrał kwotę podatku od towarów i usług i nie wpłacił jej na rachunek organu podatkowego, gdy zarówno z wyjaśnień składanych przez stronę, jak też przepisów art. 808 k.p.c. w zw. z art. 1023 § 1 k.p.c. i 1033 § 1 k.p.c., wynika, że sumy uzyskane z egzekucji muszą być złożone na rachunek depozytowy sądu i można nimi dysponować wyłącznie na podstawie prawomocnego planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Skarżący podkreślił, że do rąk komornika nie wpłynęła żadna kwota, którą mógłby wpłacić na rachunek organu podatkowego. Nadto Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów, z których wynikało, że komornik podejmował starania zmierzające do uzyskania kwoty podatku od towarów i usług, oraz że Sąd Rejonowy odmówił uwzględnienia wniosku o zwolnienie i przekazanie mu z rachunku depozytowego kwoty koniecznej do zapłaty podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 15 marca 2010 r. przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącego złożył pismo, wnosząc o potraktowanie go jako załącznika do protokołu rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że skarżący, działając jako komornik, przeprowadził egzekucję z nieruchomości stanowiącej własność dłużnika będącego podatnikiem podatku VAT. Licytacja nieruchomości odbyła się w dniu 16 lutego 2007 r., suma przybicia wyniosła 1.424.201,00 zł. Cena ta, po potrąceniu uiszczonego wcześniej wadium, została wpłacona przez nabywców na rachunek Sądu Rejonowego. Wadium z kolei zostało przekazane przez komornika na rachunek depozytowy Sądu po udzieleniu przybicia. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 22 marca 2007 r. przysądził własność nieruchomości za wskazaną cenę jej nabywcom. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 22 sierpnia 2007 r. Wydanie nieruchomości nabywcom nastąpiło w dniu 11 października 2007 r. Postanowieniem z dnia 27 października 2008 r. komornik sporządził plan podziału sumy egzekucyjnej, w którym uwzględnił kwotę 256.823,13 zł z tytułu podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 26 stycznia 2009 r. komornik zwrócił się do Sądu Rejonowego z wnioskiem o przekazanie na jego rachunek bankowy kwoty 256.823,13 zł tytułem należnego podatku od towarów i usług. Sąd wniosku tego nie uwzględnił. Dopiero w dniu 28 sierpnia 2009 r. Sąd Rejonowy w ramach wykonywania planu podziału przekazał na rachunek bankowy komornika ww. kwotę. Pismem z dnia 2 września 2009 r. komornik powiadomił Urząd Skarbowy o przelaniu kwoty podatku VAT. Organy podatkowe uznały, iż w opisanym stanie faktycznym na skarżącym, jako płatniku, ciążył z mocy art. 18 ustawy o VAT obowiązek uiszczenia podatku VAT należnego od sprzedaży egzekucyjnej w kwocie 256.823,13 zł oraz że obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2007 r., na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko jest w ocenie Sądu nie do zaakceptowania, prowadziłoby bowiem do naruszenia jednej z ogólnych i najważniejszych reguł rządzących postępowaniem podatkowym, jaką jest zasada legalizmu, sformułowana w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jak przyjmuje się w nauce prawa, zasady ogólne nie są tylko dyrektywami interpretacyjnymi, lecz zawierają normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym, których naruszenie obwarowane jest konkretnymi następstwami prawnymi, w tym wadliwością decyzji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że omawiany przepis zawiera zasadę praworządności, będącą podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Powszechnie uważa się, że zasada praworządności w Ordynacji podatkowej pokrywa się z konstytucyjną zasadą praworządności, stanowiąc jej powtórzenie. Zatem działanie na podstawie przepisów prawa jest działaniem w granicach prawa. Tym samym dla ukształtowania zasady praworządności podstawowe znaczenie mają wyznaczone przez Konstytucję granice pojęcia prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa. Są nimi Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego – na obszarze działania tych organów, które je ustanowiły. Należy więc podkreślić, co ma szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że omawiany przepis Ordynacji podatkowej ustanawia dla organów podatkowych szersze podstawy do działania niż tylko na podstawie przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe zawęziły rozumienie zasady legalizmu tylko do przepisów prawa podatkowego, ignorując przy tym zupełnie przepisy innych ustaw, a w szczególności Kodeksu postępowania cywilnego, co stanowiło istotne pogwałcenie zasady praworządności. Pomimo wielokrotnych i wyczerpujących wyjaśnień skarżącego, który szczegółowo tłumaczył organom podatkowym zawiłości cywilnej procedury egzekucyjnej i wynikających z niej obowiązków komornika sądowego, organy podatkowe obu instancji nie dostrzegły, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nakłada na komorników obowiązki, których realizację utrudniają unormowania wynikające z ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.). W myśl art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Jednakże, jak trafnie zauważa strona skarżąca, nakładając na komorników obowiązek pobrania i wpłacenia podatku VAT, ustawodawca nie zapewnił im odpowiednich instrumentów dla realizacji tego obowiązku, a normy wynikające z przepisów Kodeksu postępowania cywilnego sprawiają, że w rzeczywistości wywiązanie się z tego obowiązku zależy nie tylko od samego komornika, ale i od organu egzekucyjnego go nadzorującego, tj. właściwego sądu powszechnego, który zatwierdza w prowadzonym przed nim postępowaniu sporządzony przez komornika plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Zgodnie bowiem z treścią art. 1035 k.p.c., regulującego kwestie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości, niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi komornik sporządza projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i przedkłada go sądowi. W razie potrzeby sąd wprowadza do planu zmiany i uzupełnienia; w przeciwnym wypadku plan zatwierdza. Z powyższego wynika jednoznacznie, że nawet jeśli komornik, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, uwzględni kwotę podatku od towarów i usług, sporządzając projekt planu podziału, to ostateczna decyzja w tej kwestii należy do sądu. Podkreślenia również wymaga, że przepisy k.p.c. (art. 808) nakazują komornikowi złożenie na rachunek depozytowy sądu kwot pieniężnych uzyskanych z egzekucji, co oznacza, że nie jest on dysponentem tych kwot i nie może ich samowolnie pomniejszać o jakiekolwiek należności, gdyż naraziłby się w ten sposób co najmniej na odpowiedzialność dyscyplinarną. Praktyczne zastosowanie przedstawionych regulacji odzwierciedla niniejsza sprawa. Skarżący przedstawił postanowienie Sądu Rejonowego odmawiające uwzględnienia jego wniosku i wypłacenia mu kwoty 256.823,13 zł należnej z tytułu podatku od towarów i usług celem wpłacenia jej do Urzędu Skarbowego. Organy jednak nie odniosły się do tego dowodu, pomijając istotne praktycznie kwestie z tego wynikające. Skarżący nie dysponował kwotą uzyskaną z tytułu ceny przybicia – cała ta bowiem cena (w tym wadium uiszczone przed licytacją) znajdowała się na rachunku depozytowym Sądu. W tych okolicznościach faktycznych należało przyznać rację skarżącemu, że w praktyce nie miał on wpływu na wykonanie ciążącego na nim obowiązku płatnika. Organy podatkowe powoływały się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06, jednakże nie dostrzegły, że uchwała ta w żadnym razie nie stanowi o możliwości samowolnego (bez kontroli sądu), potrącania podatku VAT przez komornika przed prawomocnym zatwierdzeniem sporządzonego przez niego projektu planu podziału przez sąd. Sąd Najwyższy wskazał bowiem, że po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności, przenoszącego własność nieruchomości z dłużnika na nabywcę, komornik może obliczyć należny podatek, przyjmując za podstawę obliczenia złożoną na rachunek depozytowy sądu cenę sprzedaży. Może też wystawić fakturę, potwierdzającą dokonanie sprzedaży. Stwierdził też, że okoliczność, iż dysponentem ceny nabycia nieruchomości w wyniku egzekucyjnej jej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd, nie umożliwia komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu. Jak wskazał, wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem. Kontroli w tym zakresie może – i powinien – dokonać sąd, rozpoznając wniosek komornika. Sąd Najwyższy przyjął, że sąd i komornik jako organy egzekucyjne będą odpowiednio współdziałać i umożliwiać sobie wzajemnie wykonywanie ciążących na nich obowiązków; nadto, że sąd z urzędu będzie podejmował wszelkie czynności zmierzające do zapewnienia należytego wykonania egzekucji, przez co należy rozumieć wykonywanie przez komornika nie tylko obowiązków określonych przepisami k.p.c., ale i określonych przepisami innych ustaw oraz przepisami wydanymi na ich podstawie. Wskazał również, że sąd, działając na skutek skargi na czynności komornika lub z urzędu, winien zwrócić uwagę komornikowi, jeżeli jego czynności nie uwzględniają przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd, dokonując czynności dla niego zastrzeżonych, w szczególności oceniając projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji sporządzony i przedłożony przez komornika, a także rozpoznając zarzuty wniesione przeciwko planowi, powinien z urzędu wziąć pod uwagę zastosowanie przez komornika przepisów wspomnianej ustawy. Jeżeli komornik w dotychczas dokonanych czynnościach pominął podatek od towarów i usług od egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, to sąd powinien uwzględnić ten podatek w poddanym kontroli sporządzonym przez komornika planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Z tych względów Sąd Najwyższy uznał, że przepisy k.p.c. nie uniemożliwiają komornikowi wykonania jego obowiązków płatnika podatku od towarów i usług. Co nie oznacza, iż komornik może sam zadecydować o potrąceniu podatku VAT i uszczupleniu w ten sposób sumy przekazywanej na rachunek depozytu sądowego. W ocenie Sądu powołanie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na przywołaną uchwałę w całkowitym oderwaniu od stanu faktycznego sprawy i wywodzenie z niej, że skarżący miał obowiązek obliczenia i pobrania podatku VAT stanowi niedopuszczalną manipulację. Nie można bowiem nie dostrzegać, że w przywołanej uchwale Sąd Najwyższy poczynił pewne założenie "idealnej współpracy organów egzekucyjnych", za pomocą którego dokonał wykładni wzajemnej relacji przepisów podatkowych do przepisów k.p.c., próbując w ten sposób wypełnić lukę w obowiązującym stanie prawnym rodzącą szereg problemów interpretacyjnych. Co należy podkreślić, wątpliwości w stosowaniu prawa nie były tylko udziałem komorników, ale i sądów. Co więcej, powyższa uchwała wszystkich kwestii nie rozwiązała. Można zatem odnieść wrażenie, że jedynymi organami niedostrzegającymi sprzeczności tkwiących pomiędzy przepisami ustawy o VAT a przepisami k.p.c. są organy podatkowe, prowadzące niniejsze postępowanie. Sprzeczność tę organy podatkowe powinny widzieć tym wyraźniej, że ułomność regulacji art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpatrywana na tle podstawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług oraz ich konfrontacji z zasadami rządzącymi procedurą cywilną, wskazuje wręcz na prawną niemożność wywiązania się przez komornika sądowego z tych obowiązków. Organ odwoławczy sam wskazuje w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z art. 967 k.p.c. cena nabycia uiszczana jest na rachunek depozytowy sądu, a zaraz potem stwierdza, że płatnikiem, zobowiązanym do obliczenia i pobrania podatku, jest komornik, nie zauważając zupełnie pojawiającego się w związku z tym problemu. Skoro bowiem komornik nie dysponował faktycznie kwotą uzyskaną ze sprzedaży licytacyjnej, gdyż została ona wpłacona bezpośrednio na rachunek depozytowy Sądu, to nie miał fizycznej możliwości "pobrania" podatku. Zresztą nawet gdyby taką możliwość miał, to i tak przepisy procedury cywilnej nie pozwalałyby mu na swobodne dysponowanie tą kwotą (art. 808 k.p.c.) W ocenie Sądu nie można przenosić odpowiedzialności podatkowej na osobę, która znajduje się w sytuacji, w której wypełnienie jednych ustawowych obowiązków prowadzi w prostej drodze do naruszenia przepisów innych ustaw. Godziłoby to bowiem w konstytucyjną zasadę praworządności. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zatem orzec, że do dnia 28 sierpnia 2009 r. (data zwrotu z depozytu sądowego na rachunek skarżącego) skarżący nie miał prawnych możliwości wypełnienia obowiązku nałożonego na niego art. 18 ustawy o VAT. O ewentualnej jego odpowiedzialności za pobrany i nieodprowadzony podatek VAT można by orzekać dopiero, gdyby po tej dacie zwlekał z jego uiszczeniem, co nie miało miejsca. Na marginesie należy podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Sprawa ta została zarejestrowana w Trybunale pod sygn. akt P 44/07. Powyższe dobitnie świadczy o pojawiających się w orzecznictwie istotnych wątpliwościach dotyczących art. 18 ustawy o VAT. W konsekwencji Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji było wadliwe, doprowadziło bowiem do pogwałcenia jednej z najważniejszych reguł tego postępowania, tj. zasady praworządności. Zasada ta stoi na przeszkodzie takiemu interpretowaniu przepisów art. 18 i art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, które nakładałoby na komornika obowiązek pobrania i uiszczenia podatku VAT z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy wskutek prowadzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z przepisami procedury cywilnej, jest on faktycznie takiej możliwości pozbawiony. Nadto, jak słusznie podnosi skarżący, w sposób wyczerpujący nie odniesiono się do całego zgromadzonego materiału dowodowego, pewne okoliczności po prostu pomijając, przez co naruszono art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji naruszono kolejną zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.