I SA/Lu 346/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2011r. sprawy ze skargi A SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] A w L. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że A należy do grupy kapitałowej "A", której głównymi obszarami działalności gospodarczej są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. W celu zwiększenia efektywności działań Grupy "A", podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy "A". W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 spółek. W ramach planowanej konsolidacji w dniu 27.11.2009r. powstała A i została wyznaczona jako podmiot konsolidujący, który ostatecznie pozostanie spółką pionu dystrybucji energii elektrycznej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji Spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy "A" działające w tej samej linii biznesowej. W wyniku konsolidacji dojdzie więc do przejęcia przez A spółek "sióstr" lub innych podmiotów, które dotychczas były powiązane z Grupą Kapitałową. Połączenie będzie dokonywane w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.-dalej: "ksh"). W zamian za udziały zlikwidowanych spółek przejmowanych, A wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym. Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy "A" jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy "A", a konsekwencją przejęcia przez A spółek z Grupy "A" będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym przychodów Spółki. W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, Spółka nabywała i będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Wydatki te w pierwszej kolejności były niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia. Ponadto Spółka ponosi i będzie ponosić szereg wydatków niezbędnych do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy "A", między innymi takich jak: wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe; wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących przejmowanych); opłaty notarialne, skarbowe i sądowe; wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu; koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji; inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy "A". W związku z powyższym Spółka zapytała, którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wyjaśniła, że wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia spółek przejmowanych będą w pełni stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "pdp"). W ocenie Spółki oczywistym jest, że planowane przejęcia pozwolą na osiągnięcie przez Spółkę korzyści skali (efekt synergii), czyli obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej. Jednocześnie przejęcia spółek z Grupy "A", pozwoli A na zwiększenie przychodów Spółki w kolejnych okresach sprawozdawczych. Oznacza to, że głównym celem planowanego połączenia jest uzyskanie szeroko rozumianych korzyści finansowych przez Spółkę, a wydatki ponoszone przez A związane z procesem przejmowania spółek z Grupy "A" są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia omawianego połączenia. Nie ulega wątpliwości, w ocenie pytającej Spółki, że omawiane wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów, przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Tym samym, omawiane wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki, a stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Z odwołaniem do regulacji art. art. 15 ust 1 pdp, a także art. 491 § 1 i art. 492 § 1 ksh zważył, że z podatkowego punktu widzenia istotne jest, czy połączenie, o którym mowa we wniosku, nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego. Regulacja ta jest istotna jest z punktu art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m. in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powyższe oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdp. Zauważył, że z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w następstwie przejęcia spółek "sióstr" lub innych podmiotów dotychczas powiązanych z Grupą Kapitałową "A" zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki przejmującej. Uzasadniał, że również w świetle regulacji art. 7 ust. 3 pkt 3 pdp nie można przychylić się do stanowiska Spółki. Wyjaśnił, że bezspornym pozostaje fakt, że w określonej perspektywie czasowej Spółka ma prawo oczekiwać, iż zwiększenie skali działania Spółki poprzez połączenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego będzie generowało zwiększone przychody. Jednakże przychody uzyskane w następstwie przeprowadzonego przejęcia i rozszerzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej będą przychodami z działalności bieżącej - odrębnymi od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego i z osiągnięciem tych przychodów będą wiązały się odrębne wydatki. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz wyroku NSA w sprawie o sygn. akt III SA 1652/01 zauważył, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Pismem z dnia [...] Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op" ) oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie w procesie dokonywania wykładni prawa podatkowego rozstrzygnięć sądów administracyjnych i rozstrzygnięć organu podatkowego wydawanych w interpretacjach indywidualnych w analogicznych (a nawet identycznych) stanach faktycznych; - art. 7 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do oceny prawnej okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku; - art. 15 ust. 1 zdanie 1 i ust. 4d zdanie 1 pdp, poprzez błędną ich wykładnię W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnie wskazał, że głównym i jedynym motywem działań Spółki zmierzających do przejęcia spółek wchodzących w skład Grupy "A" jest zwiększenie efektywności organizacyjnej, finansowej, czy też innowacyjnej, podejmowanych przez siebie przedsięwzięć gospodarczych. Konsekwencją tego zdarzenia gospodarczego zaś będzie konieczność podwyższenie kapitału, ale tylko po to aby wydać akcje wspólnikom przejmowanych spółek. Będzie to zatem jedynie wtórny efekt realizowanych przez Spółkę czynności. Połączenie spółek w drodze inkorporacji nie ma na celu bezpośredniego uzyskania jakichkolwiek przysporzeń o charakterze przychodowym, nie ma na celu podwyższania kapitału jako takiego, a służy tylko i wyłącznie celom wskazanym we wniosku o interpretację. Dlatego też, wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem inkorporacji są typowymi kosztami pośrednimi, których nie można wiązać z konkretnym strumieniem przychodów, ale z przychodami z działalności jako takimi. W ocenie Spółki, choć to nie wynika wprost, art. 7 ust. 3 pkt 1 pdp nie odnosi się do tytułów wymienionych przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pdp, na co wskazuje umiejscowienie poszczególnych kategorii "zdarzeń" w różnych miejscach tekstu prawnego ustawy, co wskazuje, że poszczególne kategorie mają za założenia i woli prawodawcy zupełnie odmienny charakter. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w przedmiotowe sprawie do czasu wyjaśnienia przez NSA wątpliwości prawnej sformułowanej w sprawie II FSK 577/09. W związku z podjęciem przez NSA, w dniu 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, uchwały, co do przedstawionego w sprawie II FSK 577/09 zagadnienia prawnego, postępowanie przed WSA w Lublinie zostało z dniem 23 maja 2011 r. podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie Ministra Finansów w przedstawionym stanie faktycznym, poniesione przez skarżąca Spółkę wydatki związane z konsolidacją Grupy "A" poprzez przejęcia przez A spółek "sióstr" lub innych podmiotów dotychczas powiązanych z Grupa Kapitałową "A", nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdp, gdyż w następstwie przejęcia przez skarżącą tych podmiotów zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej (skarżącej). W tym stanie rzeczy w ocenie organu zastosowanie znajdzie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp. W ocenie organu, skoro przychody otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego są neutralne podatkowo, to nie można wydatków z tym związanych zaliczyć do kosztów podatkowych. Minister Finansów zwrócił również uwagę, że to stanowisko uzasadnia regulacja art. 7 ust. 3 pkt 3 pdp. W ocenie Spółki, podwyższenie kapitału zakładowego to tylko wtórny efekt realizowanych przez Spółkę czynności związanych z przejęciem spółek "sióstr", a nie główny cel związany z konsolidacją Grupy "A". Niewątpliwie więc, z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że w wyniku poniesionych przez nią wydatków nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i ta okoliczność, jak słusznie zauważa organ podatkowy jest istotna z podatkowego punktu widzenia. Jak zatem wynika z powyższego przedmiot wykładni na tle przedstawionego stanu faktycznego stanowił art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 577/09 przedstawił, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej:"ppsa’) składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji. W dniu 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania przedstawionego zagadnienia prawnego podjął uchwałę następującej treści: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Zgodnie z regulacją art. 269 § 1 ppsa co do zasady sądy administracyjne związane są podjętymi przez NSA uchwałami. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Jak już wskazano Minister Finansów wydając zaskarżaną interpretację dokonał wykładni art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art.7 ust. 3 pkt 3 pdp w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, a więc przepisów, które podlegały rozwadze NSA w przedstawionym mu do rozpoznania zagadnieniu prawnym. Mając na względzie powyższe wskazać należy, że w uzasadnieniu podjętej uchwały NSA zważył, iż dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości istotne znaczenie, miały również, niewskazane przez Sąd zadający pytanie, przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pdp. Przepisy te obok wymienionego w pytaniu przepisu art. 15 ust. 1 pdp decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". W ocenie NSA nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 pdp określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Dlatego też w ocenie NSA chybione było powołanie się przez sądy administracyjne oraz organy udzielające interpretacji ( również w rozpatrywanej sprawie) na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 pdp, jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się min. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 pdp). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 pdp). NSA zwrócił uwagę, że na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 - 49 pdp Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 4 pdp. W żadnej z tych kategorii - co wynika z enumeratywnego wyliczenia - nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Konkludując NSA zważył, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp, zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pdp, który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 pdp wyłącza. Ponieważ art. 7 ust.2 pdp mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 pdp kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 pdp zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 pdp, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 pdp, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 pdp koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego aprobując stanowisko wyrażone w zaprezentowanej uchwale, w ocenie Sądu, skoro z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że planowany proces przejęcia ma nastąpić w oparciu o art. 492 § 1 pkt 1 ksh, w wyniku którego skarżąca przejmie cały majątek spółek przejmowanych co będzie skutkowało wykreśleniem tych spółek z rejestru, a udziałowcy spółek przejętych otrzymają udziały w Spółce przejmującej uzyskane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego wynikającego z przejęcia majątku spółek przyłączanych, to mamy do czynienia z przychodem wyłączonym spod opodatkowania w świetle art. 7 ust. 2 pdp, a tym samym wydatki w tym celu poniesione nie mogą stanowić kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji.