I SA/Gd 75/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2009 r. i określił za: – styczeń 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 121.706 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 40.616 zł i kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 81.090 zł; – luty 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 110.531 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 46.621 zł i kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 63.910 zł; – marzec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 99.802 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 40.405 zł i kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 59.397 zł; – kwiecień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 53.167 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.518 zł i kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 42.649 zł; – maj 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 54.185 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.221 zł i kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 48.964 zł; – czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 58.561 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.035 zł i kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 53.526 zł; – lipiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 69.454 zł, w tym kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 69.454 zł; – sierpień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 83.378 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 49.920 zł i kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 33.458 zł; – wrzesień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 64.041 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 27.322 zł i kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 36.719 zł; – październik 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 23.945 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 23.945 zł – listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.332 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 36.322 zł i kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.010 zł; – grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 16.290 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 16.290 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Przedmiotem działalności "A" Sp. z o.o. w 2004 r. było świadczenie usług polegających na remoncie, przebudowie i konserwacji statków i ich elementów oraz sprzedaż wyrobów gotowych (części do statków) wykonywanych na zamówienie. Spółka świadczyła również usługi wynajmu środków transportu i usługi konserwacyjne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu wobec Spółki postępowania kontrolnego wydał w dniu 10 kwietnia 2009 r. decyzję, w której rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w wysokościach innych, niż wynikało to z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły m.in. przepisy art. 10 ust. 2, art.19 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." oraz art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 86 ust. 1, art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zwanej dalej "ustawą o VAT". Organ pierwszej instancji w dokonanym rozliczeniu zwiększył podatek należny o łączną kwotę 53.015 zł, z tego za październik 2004 r. o kwotę 18.213 zł i za grudzień 2004 r. o kwotę 34.802 zł oraz zmniejszył podatek naliczony o łączną kwotę 1.370 zł. Zwiększenie podatku należnego było skutkiem uznania, że Spółka błędnie opodatkowała wg stawki 0% przedmiot sprzedaży wg dwóch faktur VAT wystawionych dla "B" Spółka Akcyjna z siedzibą w G., tj. wg: faktury FV/28/10/2004 z dnia 30.10.2004 r. na kwotę 101.000,00 zł za kompletne wykonanie systemów rurociągów zdalnego sterowania zaworów balastowych, paliwowych, zęzowych oraz rurociągów sterowania wyrównaniem przechyłów i stabilizacji będących częścią statku 8230/6 do przewozu kontenerów, wg umowy o dzieło Nr ZHH/264/2004 z dnia 23.08.2004 r.; faktury FV/27/12/2004 z dnia 31.12.2004 r. na kwotę 192.995,00 zł za wykonanie kompletnych systemów rurociągów hydraulicznych pokryw lukowych, furt transportowych i urządzeń cumowniczo-kotwicznych na statku B 6684/23 zgodnie z umową o dzieło Nr ZHH/315/2004 z dnia 22.09.2004 r. Spółka świadczenie na rzecz "B" opodatkowała wg 0% stawki podatku, wskazując na fakturze przepisy art.83 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz PKWiU 35.11.92. Zdaniem organu pierwszej instancji wykonanie przez Spółkę rurociągów z powierzonych materiałów dla nowo budowanych statków na rzecz "B" nie jest dostawą towaru, w sprawie nie miały więc zastosowania przepisy art. 83 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT; świadczenie na rzecz kontrahenta było natomiast usługą na ruchomym majątku rzeczowym w związku z przepisami art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, opodatkowaną wg 22% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 13 tej ustawy. Z kolei w odniesieniu do podatku naliczonego organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka: – za styczeń 2004 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 933 zł poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturze z dnia 12 stycznia 2004 r. wystawionej przez "C" S.A. z tytułu czynszu za użytkowanie samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, co stanowiło naruszenie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.); – za grudzień 2004 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 437 zł poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturze z dnia 11 grudnia 2004 r. wystawionej przez "D" Sp. z o.o. za usługę gastronomiczną, co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Organ nie stwierdził naruszeń w rozliczeniu Spółki za okres od lutego do września oraz w listopadzie 2004 r., określenie za te miesiące kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości wynikało z określenia za styczeń i październik 2004 r. kwoty do przeniesienia w niższej wysokości od zadeklarowanej. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie w zakresie podatku należnego zarzucając naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 15 oraz art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT. Spółka nie kwestionowała rozliczenia dokonanego w zakresie zmniejszenia podatku naliczonego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przez Spółkę podatku należnego w łącznej kwocie 53.015 zł oraz zawyżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1370 zł, jednakże uznał, że sentencja decyzji pierwszoinstancyjnej została błędnie sformułowana, co spowodowało konieczność jej uchylenia i orzeczenia co do istoty. Organ odwoławczy w uzasadnieniu odnosząc się do głównego przedmiotu sporu dotyczącego stawki opodatkowania czynności polegających na kompletnym wykonaniu systemów rurociągów z materiałów powierzonych dla nowobudowanego statku na rzecz "B" na podstawie umowy o dzieło, stwierdził, że stawka ta powinna wynosić 22% na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT, a nie 0%, tak jak twierdziła strona, powołująca się na art. 83 ust. 1 pkt 15 tej ustawy. Przedstawiając stan faktyczny organ podał, że przedmiotem umowy o dzieło zawartej pomiędzy "B" S.A. a wykonawcą "A" Sp. z o.o. z dnia 23 sierpnia 2004 r. było wykonanie kompletnych systemów rurociągów zdalnego sterowania zaworów balastowych, zaworów paliwowych, zaworów zęzowych oraz rurociągów sterowania z wyrównywaniem przechyłów i stabilizacji, będących częścią statku do przewozu kontenerów oznaczonego przez "B" numerem 8230/6, wymienionego w klasie PKWiU 35.11.24. Z kolei przedmiotem umowy zawartej w dniu 22 września 2004 r. było wykonanie kompletnych systemów rurociągów hydrauliki drzwi wodoszczelnych, pokryw łukowych, furt transportowych i urządzeń cumowniczo-kotwicznych, będących częścią statku do przewozu kontenerów, oznaczonego przez "B" numerem 6684/2, wymienionego w klasie PKWiU 35.11.24. Organy ustaliły, iż statki o numerach 8230/6 i 6684/23 były statkami w budowie, a prace rurarskie realizowane przez Spółkę były wykonywane tylko i wyłącznie z materiałów przekazanych Spółce przez "B". Czynności realizowane przez Spółkę na powierzonym przez kontrahenta materiale dotyczyły wykonania szeregu złożonych, specjalistycznych czynności stoczniowych. "B" powierzyła Spółce wszystkie materiały i elementy instalacyjne oraz udostępniła teren i pomieszczenie do składowania narzędzi, energię elektryczną gazy techniczne i sprężone powietrze, obsługę dźwigową, bieżący nadzór towarzystwa klasyfikacyjnego, Armatora i Biura Sterowania Jakością "B" - dla realizacji umów. W tych okolicznościach organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotem sprzedaży udokumentowanej powyższymi fakturami były usługi na ruchomym majątku rzeczowym, opodatkowane wg 22% stawki podatku. Powołując się na regulacje art. 5 (1) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1) zwanej dalej VI Dyrektywą, organ stwierdził, że powyższe czynności dokonywane przez Spółkę nie mogły być potraktowane jako dostawa towarów, nie dochodziło bowiem do przekazania prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Spółka sporne czynności wykonywała na podstawie cywilnoprawnych umów o dzieło, przy czym wszystkie materiały zostały jej przekazane przez zlecającego ("B"). Materiały powierzone do realizacji dzieła stanowiły własność "B" przez cały proces produkcji statków. Spółka nie zbyła uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, gdyż to kontrahent przez cały proces produkcji faktycznie dysponował rzeczą, co wynika z zawartych umów. Spółka wykazując sprzedaż wg spornych faktur nie wykazywała wartości "dostawy towaru", lecz wartość świadczonych usług. Wobec powyższego nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, powoływany przez stronę w spornych fakturach, dotyczy on bowiem "dostaw części", a sporne czynności nie stanowiły dostawy, lecz świadczenie usług. Zdaniem organu, w sprawie nie miał zastosowania także art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 oraz ich części składowych. Spółka w wystawionych fakturach wykonane czynności zaklasyfikowała do PKWiU 35.11.92. Kategoria PKWiU 35.11.9 "Usługi napraw i konserwacji, remontowania i rozbiórki statków oraz platform i konstrukcji pływających" obejmuje m.in. naprawę statków, platform i konstrukcji pływających, ich konserwację. Wskazywana przez stronę podkategoria PKWiU 35.11.92 "Usługi remontowania statków" obejmuje m.in. usługi generalnej odbudowy oraz przebudowy statków, w grupowaniu mieszczą się usługi przebudowy już istniejących jednostek pływających. Art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania, bowiem usługi wykonane przez stronę dotyczyły nowych jednostek pływających. Organ stwierdził zatem, że mając na uwadze przepis art. 41 ust. 13 w związku z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT świadczone przez Spółkę usługi na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Organ odniósł się także do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia art. 14 § 3 w związku z art. 14a § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., uznając je za bezzasadne. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 5 VI Dyrektywy. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy niesłusznie uznał, że usługi przebudowy zespołów rurociągów zdalnego sterowania zaworów balastowych, zaworów balastowych, zaworów paliwowych, zaworów zęzowych oraz rurociągów sterowania wyrównywaniem przechyłów i stabilizacji, a także systemów rurociągów hydrauliki drzwi wodoszczelnych, pokryw lukowych, furt transportowych i urządzeń cumowniczo-kotwicznych, w przypadku, gdy materiały do przebudowy dostarczone zostały przez zamawiającego usługę, spełniają przesłanki dostawy usług na ruchomym majątku rzeczowym i powinny zostać opodatkowane stawką 22% na podstawie przepisu art.8 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT. Zdaniem strony stosowanie stawki 0% na podstawie art. 83 ustawy o VAT jest zasadą a nie wyjątkiem. Tym samym interpretacje, które powinny być stosowane w celu określenia zakresu obowiązywania stawki 0%, nie mogą mieć charakteru zawężającego, jak dla wyjątków. Przeciwnie, w tych przypadkach, w razie istnienia wątpliwości co do zakresu stosowania stawki 0% należy interpretować przepisy na korzyść podatnika. Z tego względu, zdaniem strony, nie może być mowy o opodatkowaniu stawką 22% usług polegających na przebudowie części składowych statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11, a takimi częściami są części wyszczególnione w przedmiotowych umowach. W przypadku spornych usług należy zastosować art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, który przewiduje stawkę 0% dla usług polegających na remoncie, przebudowie i konserwacji statków wymienionych w PKWiU ex 35.11 oraz ich części składowych. Przywołując przepisy art. 15 ust. 4-9 VI Dyrektywy skarżąca stwierdziła, że stosowanie zwolnienia od podatku dotyczy różnych czynności, gdy dotyczą tego samego przedmiotu, tj. jeśli dostawa statku morskiego korzysta ze zwolnienia, to również usługi polegające na wykonaniu jego części składowych, dostawa części zamiennych, naprawa tego statku, jego najem oraz zaopatrzenie także korzystają z tego zwolnienia. Jeżeli zatem wg organów zastosowanie stawki 0% nie jest uzasadnione przepisem art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, to stawka 0% wynika z art. 15 ust. 5 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaka stawką podatku od towarów i usług powinny być opodatkowane czynności polegające na kompletnym wykonaniu systemów rurociągów z materiałów powierzonych dla nowo budowanego statku na rzecz "B" na podstawie umowy o dzieło – czy stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, jak twierdzi strona, czy też stawką 22% na podstawie art. 41 ust. 13 tej ustawy, tak, jak to utrzymuje Dyrektor Izby Skarbowej. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Przede wszystkim stwierdzić należy, że na obecnym etapie postępowania nie jest już kwestionowane, że sporne czynności wykonywane przez stronę na rzecz "B" polegające na pracach rurarskich nie stanowiły dostawy towarów, lecz świadczenie usług. Organ prawidłowo wywiódł, opierając się na treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 5 (1) VI Dyrektywy, iż istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie ulega wątpliwości, że wytworzenie towaru z materiałów powierzonych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie stanowi dostawy towarów. Spółce w żadnym momencie nie przysługiwała własność ekonomiczna powierzonych jej przez "B" materiałów służących wykonaniu umowy. Strona skarżąca otrzymała bowiem materiały powierzone w ściśle określonym celu i nigdy nie uzyskała swobody w dysponowaniu tymi materiałami. Praktycznie więc nie zachowywała się jak właściciel powierzonych rzeczy. Nie wykorzystywała ich dla własnych potrzeb, nie rozporządzała nimi w sposób swobodny, nie uzyskiwała na własną rzecz pożytków. W tym sensie nie doszło więc do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, gdyż stosownie do zawartych umów strona skarżąca posiadała znacznie ograniczone władztwo nad powierzonymi jej materiałami. (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1409/08, niepublik.) W związku z powyższym prawidłowym postępowaniem było przyjęcie, że skoro wykluczone było potraktowanie czynności strony skarżącej jako dostaw towarów, to zasadnym było zakwalifikowanie ich do usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, których materialnym efektem było wytworzenie z powierzonych jej materiałów elementów statku. W przepisie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) - dotyczącym miejsca świadczenia usług - ustawodawca wyodrębnił kategorię usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym. W komentarzu do cytowanego przepisu wskazuje się, iż w szczególności dotyczy on usług uszlachetniania towarów. Wskazano jednocześnie, że czynności montażu części maszyn dostarczonych przez klienta, z wyjątkiem przypadku, gdy montowane części stają się częścią nieruchomości, są uważane za prace na rzeczach ruchomych (VAT Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, wyd. LEX, str. 365). W ocenie Sądu, również czynności wykonywane przez Spółkę można zakwalifikować do powyższej kategorii, gdyż polegały one na przerobieniu dostarczonych jej materiałów i połączeniu ich w funkcjonalną całość, co zbliżone jest do montażu. W konsekwencji powyższych ustaleń organy zasadnie odmówiły zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów pozwala zastosować stawkę podatku w wysokości 0 % do dostaw części do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż przepis ten odnosi się jedynie do dostaw towarów, a nie świadczenia usług i dlatego też nie mógł on stanowić podstawy do objęcia spornych czynności preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Podobnie nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że sporne transakcje należy zakwalifikować do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 oraz ich części składowych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Analizując treść art. 83 tej ustawy, statuującego możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku stwierdzić należy, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że zawarł on w tym przepisie wyłącznie te przypadki, co do których uznaje za celowe zastosowanie stawki preferencyjnej. Stąd rozszerzająca interpretacja tego przepisu nie jest dopuszczalna, wyszczególnienie zaś okoliczności, które warunkują zastosowanie stawki 0 % jest zupełne, co znaczy, że żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie jest zbędny oraz że sytuacje nieopisane w nim wprost nie mogą być uznane za objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w omawianej jednostce redakcyjnej. Kierując się powyższym założeniem, zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że świadczone przez Spółkę usługi nie mogły zostać zakwalifikowane do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Przepis ten wymienia następujące usługi, objęte preferencyjną stawką podatku VAT: remont, przebudowa, konserwacja statków oraz ich części składowych. Ustawa nie definiuje tych pojęć, zasadne jest więc posłużenie się ich potocznym rozumieniem. Przez remont należy rozumieć reperację, odnowienie czegoś, doprowadzenie do stanu używalności. Przebudowa to zmiana istniejącego stanu rzeczy na inny, zmiana w budowie. Konserwacja zaś polega na ochronie, zabezpieczaniu czegoś przed zniszczeniem, zapobieganiu działaniu czynników niszczących, powodujących psucie się itp. Istotą tych usług jest to, że ich przedmiotem jest obiekt już istniejący. Tworzenie czegoś nowego od podstaw nie jest ani remontem, ani przebudową, ani konserwacją. Usługi świadczone przez skarżącą nie należały zatem do żadnej z tych kategorii. Usługi te bowiem nie polegały, jak twierdzi strona skarżąca w uzasadnieniu skargi, na przebudowie zespołów rurociągów, lecz na ich kompletnym wykonaniu z materiałów powierzonych przez zamawiającego. Spółka dostarczone jej materiały przerabiała i łączyła w funkcjonalną całość. Całość ta stawała się następnie częścią nowobudowanych statków. Wykonane czynności nie polegały zatem na remoncie, przebudowie lub konserwacji już istniejących statków i jego części składowych i z tego względu nie miał do nich zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 15 ust. 4 – 9 VI Dyrektywy. Przepis ten wymienia m.in. następujące czynności, objęte zwolnieniem: dostawa towarów do celów zaopatrzenia w paliwo i żywność określonych kategorii statków (ust. 4 lit. a-c); dostawa, modyfikacja, naprawa, utrzymanie, czarter, najem określonych kategorii statków morskich oraz sprzętu stanowiącego ich część lub na nich wykorzystywanego (ust. 5); świadczenie usług innych, niż usługi, o których mowa w ust. 5, do zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich, o których mowa w tym ustępie, lub przewożonych przez nie ładunków (ust. 6). Wykonywane przez Spółkę czynności nie mieszczą się w zakresie art. 15 VI Dyrektywy, gdyż nie wymienia on tego typu usług, jakie były świadczone w niniejszej sprawie. ETS niejednokrotnie uznawał, że wszelkie zwolnienia (tj. m.in. zwolnienie z opodatkowania z prawem do odliczenia podatku naliczonego, co jest równoznaczne z stosowaniem w Polsce stawki 0 %) należy interpretować ściśle jako wyjątek od powszechnego opodatkowania (por. opinia rzecznika Generalnego Christine Stix-Hacl z dnia 1 grudnia 2005 r. do spraw od C-181/04 do 183/04 Elmeka NE przeciwko Ypourgos Oikonomikon, gdzie zawarto odesłanie do orzeczeń ETS, w których wyrażono podobny pogląd). W tym kontekście interpretacja zaproponowana przez Spółkę, opierająca się na stwierdzeniu, że skoro dostawa statku morskiego korzysta ze zwolnienia od podatku, to również usługi polegające na wykonaniu jego części składowych także korzystają z tego zwolnienia, nie może zostać zaaprobowana. W konsekwencji powyższych stwierdzeń, za prawidłowe należy uznać oparcie rozstrzygnięcia organów podatkowych na przepisie art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.