I SA/Kr 599/11

Sygn. akt I SA/Kr 599/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 czerwca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r., sprawy ze skarg "F" Sp. z o.o. w L., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 13 września 2006 r. Nr [...],[...],[...],[[...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9338 zł (dziewięć tysięcy trzysta trzydzieści osiem złotych). Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z 12 czerwca 2006 r., określił "F" Sp. z o.o., dalej zwanej "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w następujących kwotach: za styczeń 2004 r. 8 719 zł, luty 2004r. 8 826 zł, marzec 2004 r. 13 095 zł, kwiecień 2004 r. 32 264 zł, maj 2004 r. 50 352 zł, czerwiec 24 344 zł, lipiec 2004 r. 79 729 zł, sierpień 2004 r. 83 359 zł, wrzesień 2004 r. 124 927 zł, październik 2004 r. 89 060 zł, listopad 2004 r. 34 690 zł, grudzień 2004 r. 26 564 zł, luty 2005 r. 28 249 zł oraz kwiecień 2005 r. 8 758 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że w okresie objętym badaniem sprzedawała ona olej opałowy i w związku z tym była zobowiązana do odbioru od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Ponieważ część posiadanych przez Spółkę oświadczeń zawierała fikcyjne dane oraz braki formalne, w tym nie określała rodzaju i typu urządzenia grzewczego, nie zawierała numeru identyfikacji podatkowej, numeru PESEL, daty i miejsca ich wystawienia, organ wydał za w/w miesiące decyzje, w których określił podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Od wymienionych decyzji Spółka złożyła odwołania, w których wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając między innymi, że dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ podatkowy winien uwzględnić wszystkie okoliczności, zarówno korzystne jak i niekorzystne dla Spółki. W ocenie podatnika Naczelnik Urzędu Celnego wydając zaskarżoną decyzję niesłusznie pominął normę prawną zawartą w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, Dz.U. Nr 221, poz. 2196 - dalej: "rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003r." (i odpowiednio §2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. - dalej: "rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r."), dającą prawo obniżenia należnej akcyzy o akcyzę naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu. Obszerna argumentacja Spółki w tym zakresie, poparta szeregiem orzeczeń NSA, WSA oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego opiera się na założeniu, że "konstrukcja podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi jest tożsama z konstrukcją podatku od towarów i usług, który jest podatkiem od wartości dodanej". Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia 13 września 2006 r. od nr [...] do [...] oraz [...] i [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji dotyczące okresu od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz lutego i kwietnia 2005 r. Natomiast decyzjami od nr [...] do [...] uchylił decyzje organu I instancji za pozostałe miesiące i określił zobowiązania w podatku akcyzowym w kwotach: za maj – 24 344 zł, czerwiec – 21 904 zł, lipiec – 77 829 zł, sierpień – 81 782 zł, wrzesień – 93 118 zł, październik – 78 636 zł, listopad – 34 532 zł, grudzień – 26 394 zł. Organ odwoławczy uznał bowiem, że część przedłożonych tytułem uzupełnienia dodatkowych oświadczeń odpowiada stawianym im wymogom, co wpłynęło na wymiar tego podatku za okres od maja do grudnia 2004 r. Nadto organ wskazał, iż sprzedawca jest zobowiązany do odbioru od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe i zabezpieczenia się w taki sposób (np. żądając od nabywców okazania dokumentów potwierdzających dane zawarte w oświadczeniu), aby ich treść odpowiadała prawdzie, ponieważ brak któregokolwiek z obligatoryjnych elementów oświadczenia, wymienionych w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. (i odpowiednio w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), powodujący niemożność zidentyfikowania nabywcy bądź transakcji jest równoznaczny z niezłożeniem oświadczenia, w rozumieniu § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. (i odpowiednio § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) i skutkuje koniecznością zastosowania przy sprzedaży tego oleju stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Organ wskazał też, iż sprzedawca byłby zwolniony z obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdyby nabywca złożył oświadczenie, a następnie zakupiony przez siebie olej opałowy zużył do innych celów niż opałowe. Wówczas obowiązek podatkowy ciążyłby na nabywcy. W ocenie organu, z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego brak jest również podstaw do obniżenia należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu. Dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie miało też znaczenia występujące do kwietnia 2004 r. rozróżnienie na sprzedaż oleju opałowego na stacjach paliw czy poza nimi, a jedynie fakt zużycia tego oleju na inne cele niż opałowe. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów materialnych stanowiących podstawę wydania decyzji, organ zauważył, iż taka ocena wykracza poza zakres jego kompetencji. Natomiast co do zarzutu braku określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku organ stwierdził, iż jak wynika z protokołu kontroli z dnia 17 czerwca 2005r., ewidencja była prowadzona rzetelnie, a tym samym brak było podstaw do jej określenia w drodze szacunku. W skargach na powyższe decyzje wniesiono o ich uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Spółka zarzuciła w szczególności, że organ podatkowy niesłusznie po raz drugi nałożył akcyzę w sytuacji, gdy Spółka już raz zapłaciła podatek przy zakupie oleju opałowego. Jest to sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania określoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowi także pominięcie w stosowaniu prawa §14 ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Przepis ten daje podatnikowi prawo obniżenia należnej akcyzy o akcyzę naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu. Organ podatkowy winien wydać decyzje w prawidłowej wysokości, a nie wydać decyzje w wysokości akcyzy należnej. Zasada wyrażona w w/w przepisach, jest oparta na konstrukcji podatku od towarów i usług, tj. zasadzie obniżenia podatku należnego o naliczony. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1799/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje za okres od maja 2004r. do grudnia 2004r. oraz za luty i kwiecień 2005r., w pozostałym zakresie natomiast skargi oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w stanie prawnym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonych decyzji, oświadczenie nabywcy było niezbędne sprzedawcy dla wykazania, że w stosunku do niego nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż powstał on w związku z wcześniejszą czynnością dotyczącą tego wyrobu i kwota akcyzy zadeklarowana została w należytej wysokości. Sąd wskazał też, iż nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia faktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe spoczywa na sprzedającym. Z treści art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej "u.p.t.u.") można zdaniem Sądu wyprowadzić wniosek, że to na podatnika został nałożony obowiązek weryfikacji danych w części dotyczącej tożsamości nabywcy oraz siedziby czy też miejsca zamieszkania, które winno być tożsame z miejscem zameldowania. Powołany przepis dał sprzedawcom wyrobu akcyzowego możliwość żądania od nabywców tych wyrobów okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu pozwalającego na identyfikację. Zatem zaniechanie weryfikacji danych podanych w oświadczeniu przez nabywcę w sytuacji, gdy dane te okażą się fikcyjne, obciąża sprzedawcę, ponieważ to on ma obowiązek wykazania prawa do zwolnienia od podatku. Sąd uznał też, iż po dniu 1 maja 2004 r. mimo nieobowiązywania art. 35a u.p.t.u. na podatniku ciążył obowiązek dołożenia wszelkich starań celem uzyskania kompletnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, pozwalających na ich identyfikację. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, iż strona skarżąca nie spełniła wymogów stawianych przez § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. (posiadane przez Spółkę oświadczenia posiadały braki formalne oraz fikcyjne dane nabywców), w związku z czym nie mogła skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można bowiem uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd zauważył również, iż zgodnie z art. 35 u.p.t.u. zarówno sprzedawca, jak i nabywca oleju opałowego może być podatnikiem. Sprzedawca oleju opałowego traci zwolnienie podatkowe, gdy sprzedaje olej opałowy na inne cele niż cele grzewcze, natomiast nabywca oleju podlega opodatkowaniu, gdy wykorzystuje nabyty przez siebie olej na inne cele niż cele grzewcze. W ocenie Sądu dokonane przez organy celne ustalenia faktyczne mające na celu zweryfikowanie okazanych przez skarżącą oświadczeń nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."), a ich ocena pozostaje w zgodzie z art. 191 O.p. Podobnie, uzasadnienia decyzji odpowiadają wymogom art. 210 § 4 O.p. Sąd wskazał również, powołując się na obowiązującą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości opodatkowania, wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej "ustawa o podatku akcyzowym"), iż pod rządami tej ustawy brak było podstaw do pozbawienia strony skarżącej prawa pomniejszenia należnego podatku akcyzowego z tytuły sprzedaży oleju opałowego o podatek naliczony przy jego zakupie. Powyższa zasada nie obowiązywała natomiast, zdaniem Sądu, w okresie obowiązywania u.p.t.u. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 958/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargi i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalił. Sąd kasacyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje częściowo na uwzględnienie. Sąd I instancji bowiem, dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji nie rozważył, co zarzuciła strona skarżąca w skardze kasacyjnej, możliwości zastosowania do okresu rozliczeniowego od stycznia do kwietnia 2004 r. (co do którego skargi zostały oddalone) § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r., w myśl którego podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) tiret pierwsze załącznika nr 3 do rozporządzenia, co niewątpliwie mogło wpłynąć na wynik sprawy. Wskazane uprawnienie z punktu widzenia wymiaru podatku odgrywa istotną rolę, ponieważ bezpośrednio wpływa na jego wysokość. Dlatego też Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tak istotnej kwestii nie mógł poprzestać jedynie na stwierdzeniu: "Ponieważ art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie miał swojego odpowiednika w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która obowiązywała do dnia 30 kwietnia 2004 r., powyższy wywód (dot. możliwości uwzględnienia przy obliczaniu zobowiązania w podatku akcyzowym podatku akcyzowego naliczonego przy zakupie oleju opałowego) nie znajduje uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004 r.". Zbyt ogólnikowe odniesienie się do rozpoznawanego problemu nie daje bowiem pewności, że wyrażony przez Sąd pogląd prawny znajduje oparcie w przepisach prawa mających w sprawie zastosowanie. Oznacza to także, że Sąd nie wyjaśnił w sposób prawidłowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia, do czego był zobowiązany. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy więc przyjąć, iż wynikający z tego przepisu nakaz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zostanie spełniony dopiero wówczas, gdy uzasadnienie wyroku będzie zawierało rozważania pozwalające na uznanie, że Sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy procesowego w odniesieniu do wszystkich aspektów mających istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Tak więc rozpoznając ponowie sprawę WSA w Krakowie powinien dokonać analizy stanu prawnego obowiązującego w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. ze szczególnym uwzględnieniem § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. Wobec powyższego NSA przyjął, iż oddalenie skarg w odniesieniu do tego okresu było przedwczesne, a tym samym naruszało też art. 151 p.p.s.a. W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej za niezasadne. Sąd II instancji zwrócił w szczególności uwagę, że podstawą zakwestionowania części sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego było stwierdzenie, iż dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają określenia typu urządzenia oraz prawdziwych danych personalno-adresowych, pozwalających na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego, a także ustalenia, czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto strona skarżąca nie żądała od nabywców okazania dokumentu tożsamości potwierdzającego dane zawarte w oświadczeniu, do czego była uprawniona, jak też nie odmawiała sprzedaży oleju opałowego w sytuacjach wątpliwych. Stąd też NSA podzielił pogląd Sądu I instancji, iż organy podatkowe obu instancji zgromadziły materiał dowodowy zgodnie z prawem i w zakresie pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. W sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości organy wykazały, iż posiadane przez skarżącą oświadczenia nie spełniają wymogu, o jakim mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. (i odpowiednio § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Okoliczność ta miała z kolei rozstrzygające znaczenie w kwestii pozbawienia Spółki prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego (w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r.), a także możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (w pozostałych miesiącach). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W rozpoznanych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonych aktów będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Podkreślić w związku z tym należy, że NSA uchylił wyrok WSA w Krakowie z 13 listopada 2007 r. tylko w zakresie dotyczącym decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna została oddalona, co jest równoznaczne z uprawomocnieniem się wyroku WSA w Krakowie w części dotyczącej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za okres późniejszy. Ponownie rozpoznając sprawy, Sąd stwierdził zatem, że skargi Spółki na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 września 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. zasługują na uwzględnienie, gdyż zostały wydane z naruszeniem prawa. Sąd wskazuje przy tym jednak, że Sąd II instancji uznał, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wykazały, iż posiadane przez Spółkę oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego przez nich oleju opałowego na cele opałowe, nie spełniają wymogu, o jakim mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. (i odpowiednio § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Okoliczność ta miała z kolei rozstrzygające znaczenie w kwestii pozbawienia strony skarżącej prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego (w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r.), a także możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (w okresie od maja do grudnia 2004 r. oraz w lutym i kwietniu 2005 r.). Sytuacja podatnika, posiadającego wadliwie oświadczenia została bowiem zrównana z sytuacją podatnika, których takich oświadczeń w ogóle nie posiada (§ 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i odpowiednio § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). W konsekwencji po stronie Spółki powstał obowiązek uiszczenia podatku w stawce podstawowej jak dla oleju napędowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w okresach styczeń – kwiecień 2004 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), przy czym sprzedawca zwolniony został z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z wyjątkiem, między innymi, podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 (oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe (§ 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r.). Jednocześnie jednak, zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b i c tiret pierwsze załącznika nr 3 do rozporządzenia. W myśl zaś § 25 tego rozporządzenia w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15, 18, 19, 21 i 22 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem że: 1) nabyty towar podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym oraz nie był od tego obowiązku zwolniony; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Cytowany wcześniej przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia wyraża normę o charakterze materialnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio, czy pośrednio. Oznacza to, że podatek akcyzowy jest nakładany na dany wyrób akcyzowy wyłącznie w jednej fazie obrotu tym wyrobem, niezależnie od tego przez ile faz obrotu wyrób ten przechodzi zanim zostanie ostatecznie skonsumowany. Innymi słowy zasadą w podatku akcyzowym jest powstawanie obowiązku podatkowego na kolejnych etapach obrotu w takim zakresie w jakim nie powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji powyższych założeń, można uznać, że wyliczenie rodzajów podatników w art. 35 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że na pierwszym etapie opodatkowani zostają producenci lub importerzy towarów akcyzowych, a następnie opodatkowaniu podlegają kolejni uczestnicy obrotu, o ile naruszone zostały zasady opodatkowania istniejące na etapach poprzednich. Użycie w § 14 ust. 2 rozporządzenia słowa "mogą" wskazuje, że określone w nim prawo do obniżenia podatku akcyzowego ma charakter fakultatywny, a więc jest uzależnione od woli podatnika. Podatnik może zgłosić takie żądanie także w toku postępowania, a organ podatkowy winien taką wolę uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Należy bowiem zauważyć, że obecne orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza możliwość żądania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego w wyliczeniach organu podatkowego dokonywanych w trakcie postępowania podatkowego, nawet jeżeli podatnik ten nie złożył poprzednio deklaracji podatkowej i nie zadeklarował podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2007r., sygn. akt I FSK 792/06). Warunkiem skorzystania przez podatnika z takiego obniżenia podatku, jak to już zostało wcześniej wspomniane, jest w szczególności posiadanie dowodu, że zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktury. Zgodnie natomiast z treścią § 27 ust. 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2003r., na żądanie nabywcy, podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanych spraw, należy stwierdzić, że skoro strona skarżąca wyraziła wolę skorzystania z uprawnienia jakie daje przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., organy podatkowe powinny były taką wolę uwzględnić, pod warunkiem, że podatnik dysponuje dowodami, o których mowa w § 25 tego rozporządzenia i że dokonał rozliczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wykazanie przez podatnika, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwolni go z obowiązku jego zapłaty. Ponieważ organy podatkowe nie dokonały ustaleń w powyższym zakresie, nie można wykluczyć, że doszło do naruszenia regulacji zawartej w § 14 ust. 2 w/w rozporządzenia, które miało wpływ na wynik spraw. W dalszym toku postępowania organy podatkowe prawidłowo zastosują się do wymogów wynikających z wyżej omówionych przepisów i dokonają wymiaru podatku z uwzględnieniem powyższych uwag co do prawa do odliczenia podatku akcyzowego. W oparciu więc o art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zostało zgodnie §3 ust. 1 pkt 1 lit. d i e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).