III SA/Po 163/11

Dnia 21 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi A. A. [...] w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2011 roku nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od postanowienia umarzającego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pozostawił odwołanie A. A. z dnia 27 września 2010 r. bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ II-ej instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu przeciwko A. A. postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych za rok 2005. Decyzją z dnia 27 listopada 2009 r. [...] organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu czynności depozytu nieprawidłowego dokonanego w dniu 31 grudnia 2005 r. na kwotę [...] złotych. Na skutek odwołania podatnika z dnia 4 grudnia 2009 r. decyzją z dnia 9 marca 2010 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 września 2010 r. [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych za rok 2005, uznając, że czynności prawna pomiędzy A. A. a K. C. nie miała charakteru żadnej z czynności wskazanej w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz, że takiemu podatkowi nie podlegają umowy nienazwane. W dniu 23 i 27 września 2010 r., z zachowaniem terminu do wniesienia odwołania, z powołaniem na numer powyższej decyzji, A. A. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej pisma, w którym stwierdził między innymi, że "decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego może Pan wrzucić do kosza", "decyzja jest nieważna, a po drugie zawiera same bzdury" oraz narusza art. 130 Ordynacji podatkowej (pismo z dnia 23 września), "decyzja jest niewiążąca z racji zapisu art. 130 ordynacji podatkowej", "proszę, by do tej treści (pisma z 23 września) odniósł się dyr. T. z IS z Poznania" (pismo z 27 września). Pismem z dnia 29 października 2010 r. podatnik po raz kolejny wyraził swoje niezadowolenie z przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismem z dnia 4 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił się do A. A. o sprecyzowanie w terminie 7 dni, czy pismo z dnia 27 września 2010 r. stanowi skargę w rozumieniu art. 227 kpa, czy też jest środkiem zaskarżenia decyzji organu podatkowego. Na powyższe pismo A. A. nie udzielił odpowiedzi. Pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie zwrócił się do A. A. o sprecyzowanie charakteru pisma z dnia 27 września 2010 r. oraz na wypadek, gdyby pismo to było środkiem zaskarżenia – wezwał do sprecyzowania zarzutów odwołania, określenia istoty i zakresu żądania wraz z przedstawieniem dowodów, a to wszystko pod rygorem pozostawienia pisma z dnia 27 września 2010 r. bez rozpatrzenia. Organ ponadto szczegółowo wyjaśnił podatnikowi treść art. 222 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 16 grudnia 2010 r. A. A. wskazał, że "nie będzie odnosić się do treści pisma z dnia 8 grudnia, ponieważ wszystko wyjaśniają poprzednie pisma kierowane do DIS". W rezultacie organ pozostawił powyższe pismo bez rozpatrzenia. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo dwukrotnego wezwania podatnik nie sprecyzował charakteru wniesionego pisma z dnia 27 września 2011 r. Biorąc pod uwagę jednak, że pismo zostało wniesione w terminie przewidzianym dla odwołania oraz, że A. A. przytoczył w nim numer decyzji NUS w W., organ zakwalifikował je jako odwołanie od tej decyzji. Ze względu jednak, że podatnik nie sprecyzował zarzutów, zakresu żądania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zostały spełnione warunki z art. 222 Ordynacji podatkowej, jakim powinno odpowiadać odwołanie. W konsekwencji organ orzekł o pozostawieniu odwołania go bez rozpatrzenia. W skardze z dnia 24 stycznia 2011 r. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarżący nie zgodził się w całości ze stanowiskiem organu odwoławczego i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającej je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów zawartych w dziale IV, rozdziale 1, 10 i 11 ordynacji podatkowej poprzez świadome pomijanie dowodów świadczących, że materiały przedłożone przez Urząd Kontroli Skarbowej w wynikach kontroli z dnia 20 lutego 2009 r. [...] oraz z dnia 16 marca 2009 r. [...] zebrane zostały niezgodnie z prawem oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wyjaśniających sprawę oraz brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skarżący nie sformułował zarzutów przeciwko zaskarżonemu postanowieniu. Odniósł się natomiast szeroko do sposobu prowadzenia przez organ I i II instancji postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącego organy te naruszyły szereg przepisów i zasad prawa podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Skarżący wskazał nadto, że organu podatkowe nie przeprowadziły dowodów z dokumentów wskazanych w protokole zapoznania strony z dnia 8 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę z dnia 28 lutego 2011 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ zwrócił nadto uwagę, że zarzuty skarżącego sformułowane w skardze odnoszą się do odrębnych postępowań kontrolnych związanych z kontrolą działalności gospodarczej skarżącego oraz w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem Sądu w niniejszej sprawie jest zatem rozstrzygnięcie, czy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej było zgodne z prawem. Wniesienie przez stronę odwołania wszczyna postępowanie zmierzające do weryfikacji rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jednak przed przystąpieniem do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia, obowiązkiem organu odwoławczego jest zbadanie czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. W ramach tego wstępnego badania organ ocenia czy nie zachodzą przesłanki niedopuszczalności odwołania, czy zostało ono wniesione we właściwym terminie i czy spełnia warunki z art. 222 Ordynacji podatkowej. Z kolei z art. 222 Ordynacji podatkowej wynika, iż odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Art. 222 Ordynacji podatkowej przewiduje kwalifikowaną formę odwołania. W związku z powyższym odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia strony z decyzji (tak wyr. NSA z 21.9.1998 r., I SA/Ka 1079/97, niepubl.). Choć w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na konieczność odformalizowania wymogów ustanowionych w przywołanym powyżej przepisie (tak np. wyr. NSA z 26.11.1998 r., II FSK 949/08), tym niemniej niewątpliwie odwołanie musi zawierać w swej treści elementy, które pozwalają organowi na wyodrębnienie żądań podatnika i merytoryczne ustosunkowanie się do nich. Pod pojęciem "zarzutu" z art. 222 Ordynacji podatkowej należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybienia, które uzasadnia żądanie zawarte w odwołaniu (wyrok NSA z 8.05.2003, III SA 2278/01). Najogólniej rzecz biorąc treścią zarzutów przeciw decyzji powinno być wskazanie, na czym polegała wada stosowania prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji (tak wyrok NSA z 30 października 2009, II FSK 834/08). Zarzutem będzie zatem podniesienie okoliczności, których uwzględnienie w trakcie postępowania powinno wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej. Podstawę zarzutów może w szczególności stanowić naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego lub inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W treści wniesionego odwołania strona powinna nadto sprecyzować, czy domaga się uchylenia zaskarżonej przez nią decyzji, czy też jej zmiany, a jeśli tak, to w jakim zakresie. Sformułowanie istoty i zakresu żądania polega na określeniu przez wnoszącego odwołanie, w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja podatkowa wydana przez organ pierwszej instancji (tak wyrok WSA w Gdańsku z 10.03.2009, I SA/Gd 596/08), wskazaniu przez odwołującego, czy domaga się zmiany bądź też uchylenia decyzji, a także stwierdzenie, jaki jest zakres tego żądania - czy odnosi się do całości, czy też jedynie do części zaskarżonej decyzji (wyrok WSA w Łodzi z 21.10.2009, I SA/Łd 333/09). Przytoczenie dowodów uzasadniających żądanie w rozumieniu art. 222 Ordynacji podatkowej oznacza wskazanie środków dowodowych potwierdzających prawdziwość zarzutów zgłoszonych przeciwko decyzji w odwołaniu (wyrok WSA w Warszawie z 19.10. 2004, III SA 2389/03). Powyższe nie oznacza jednak, że dowody te strona musi przedłożyć organowi. Wystarczające bowiem będzie ich wskazanie. Co istotne, nie muszą to być dowody nowe i mogą być to te, które zostały zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do treści odwołania od decyzji organu podatkowego za wystarczające uznaje się, by ze sformułowań odwołania wynikało, jakie rozstrzygnięcie odwołujący się kwestionuje, w jakim zakresie i czego domaga się od organu podatkowego (wyrok WSA w Gdańsku z 10.03.2010, I SA/Gd 596/08, podobnie wyrok NSA z 26.11.2009 r., II FSK 949/08). Sąd ponownie wskazuje, że formułowane są postulaty dotyczące złagodzenia rygoryzmu art. 222 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej zdaniem Sądu nie oznacza to, że można całkowicie pominąć warunki formalne ustanowione w przywołanym przepisie. Działanie organu odwoławczego nie może całkowicie dowolne, sprzeczne z treścią art. 222. W ten sposób dochodziłoby do sytuacji, w której organy samodzielnie decydują o tym, że dany przepis nie jest stosowany, do czego nie są uprawnione. W związku z powyższym badając treść odwołania od decyzji organu podatkowego organy odwoławcze nie mogą pomijać wymagań określonych dla takiego odwołania w art. 222 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy w wyniku wniesienia przez stronę odwołania, które nie spełniało wymogów określonych w art. 222 ustawy z dnia 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stanowi rażące naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego (wyrok WSA w Warszawie z 19.10. 2004, III SA 2389/03). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż organ prawidłowo przyjął, że w pismach z dnia 23 i 27 września 2010r. skarżący przedstawił zarzuty co do postępowania kontrolnego w jego firmie, jak też sposobu pracy organów podatkowych. Natomiast w powyższych pismach, jak również w kolejnych pismach skarżącego, pomimo wezwań i pouczeń Dyrektora Izby Skarbowej, nie wskazał on swoich żądań, tj. czego oczekuje od organu odwoławczego, zwłaszcza w kontekście korzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Z pism tych nie wynika w szczególności jaką i w jakim przedmiocie decyzję powinien, jego zadaniem, podjąć organ odwoławczy. W oparciu o treść pism nie można zdaniem Sądu rozstrzygnąć, czy skarżący dąży do rozstrzygnięcia merytoryczno - reformatoryjnego (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. Ordynacji podatkowej), czy też uchylenia kwestionowanej decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. Ordynacji podatkowej) albo też do ponownego rozpatrzenia przez organ, który wydał decyzję (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Niezwykle istotne jest, iż organ do którego skierowane było pismo A. A. związany był granicami sprawy w tym sensie, że wobec korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania, zobligowany był do analizy treści pisma pod kątem zarzutów odnoszących się do tego konkretnie zakończonego postępowania. Wyrażone w piśmie niezadowolenie z pracy organów podatkowych prawidłowo zinterpretowane zostało jako niezwiązane z treścią korzystnego dla podatnika postanowienia. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej podjął działania mające na celu sprecyzowanie charakteru pisma skarżącego oraz jego treści. Organ odwoławczy, kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych, wyjaśnił bowiem odwołującemu się znaczenie odpowiednich przepisów prawa i zażądał od strony uzupełnienia odwołania, czego skarżący nie uczynił. W ocenie Sądu nie został zatem naruszony interes skarżącego i nie został on pozbawiony możliwości zakwestionowania decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym odwołanie wniesione przez skarżącego w ocenie Sądu nie spełniało wymogów przewidzianych w art. 222 Ordynacji podatkowej i na podstawie 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej prawidłowo zostało pozostawione bez rozpatrzenia. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jest zatem zgodne z prawem. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o oddaleniu skargi.