I SA/Bd 212/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Urszula Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Wojewódzkiego Urzędu Pracy w T. na interpretację M. F. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie W. U. P. podał, że będąc wojewódzką samorządową jednostką organizacyjną samorządu województwa, prowadzoną w formie jednostki budżetowej wykonuje zadania określone w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008r. Nr 69, poz. 415 ze zm.). W oparciu o zapis art. 108 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ust. 7 i 9 ustawy wojewódzkie urzędy pracy organizują szkolenia dla członków wojewódzkich rad zatrudnienia (członkowie nie mają statusu pracownika wojewódzkiego urzędu pracy). Szkolenia obejmują tematy związane z realizacją przepisów ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy i przeprowadzane będą przez profesjonalne firmy szkoleniowe, a finansowane ze środków Funduszu Pracy. Na łączny koszt szkolenia składają się również koszty wyżywienia, a ponadto w przypadku szkoleń zamiejscowych, koszty zakwaterowania i dojazdu członka rady z i do miejsca szkolenia. Członkowie W. R. Z. nie otrzymują wynagrodzenia za posiedzenia rady - pracodawca jest obowiązany zwolnić pracownika od świadczenia pracy w celu wzięcia udziału w posiedzeniach rady zatrudnienia, za ten czas pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy u macierzystego pracodawcy - art. 23 ust. 8 cyt. ustawy. Organizację oraz tryb działania rad zatrudnienia określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 6 października 2004 r. w sprawie rad zatrudnienia (Dz. U. Nr 224, poz. 2281). W. U. P. pełni funkcję płatnika składek podatku dochodowego od osób fizycznych dla pracowników urzędu oraz innych osób fizycznych pozostających z urzędem w stosunkach cywilnoprawnych. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy łączny koszt szkolenia (wraz z kosztem zakwaterowania, wyżywienia i dojazdu finansowany w całości ze środków Funduszu Pracy) dla członka W. R. Z. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W przypadku odpowiedzi twierdzącej - kto jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (W. U. P. czy członek W. R. Z.)? 2. Jaka powinna być forma powiadomienia - członka W. R. Z. o osiągniętym przychodzie? Zdaniem Wnioskodawcy, koszty szkolenia, w tym koszty wyżywienia, opłacenie wykładowcy, najem sali itd., a w przypadku zorganizowania szkolenia poza miastem będącym siedzibą Wnioskodawcy dodatkowo, koszty zakwaterowania czy dojazdu w obie strony, nie są przychodami członków W. R. Z. podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie przemawiają za tym następujące argumenty, iż obowiązek szkolenia członków W. R. Z. został ustawowo uregulowany, koszty szkolenia są przychodami z działalności otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, dla których zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto brak jest możliwości zindywidualizowania przychodów, gdyż podmiotem szkolenia ma być W. R. Z. Zdaniem wnioskodawcy, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych i brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy mogłoby mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy firma świadcząca usługi szkoleniowe nie uzyskała akredytacji kuratora oświaty, a kwoty stanowiące zwrot kosztów przekroczyłyby arytmetycznie przychód w kwocie 2.280 zł miesięcznie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podał, że członkowie W. R. Z. uzyskują świadczenie nieodpłatne w postaci możliwości uczestnictwa w szkoleniach, w związku z czym powstaje u nich przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego zasady ustalania określa art. 11 ust. 2a tej ustawy. Na W. U. P. spoczywa obowiązek pobrania zaliczek na podatek, z uwzględnieniem dyspozycji art. 41 ust. 7 ustawy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż świadczenia, które otrzymują członkowie W. R. Z., nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał, że w przypadku rekompensaty w postaci wypłaty świadczeń pieniężnych za poniesione koszty dojazdu na miejsce szkolenia, zachodzi możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy. Zarzucił, że w wydanej interpretacji nie rozważono możliwości zastosowania celowościowej wykładni przepisów podatkowych, co może przynieść taki efekt, że członkowie W. R. Z. nie będą chcieli uczestniczyć w szkoleniach przy zagrożeniu wynikającym z osiągnięcia przychodu skutkującego przekroczeniem progu podatkowego i wejściem w wyższą skalę opodatkowania. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu. Powtórzyła swoją argumentację zawartą we wniosku. Jej zdaniem koszty szkolenia, w tym koszty wyżywienia, opłacenie Wykładowcy, najem sali itd., a w przypadku zorganizowania szkolenia poza T., koszty zakwaterowania czy dojazdu w obie strony, nie są przychodami członków W. R. Z. podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego, za przyjęciem powyższego przemawiają następujące argumenty, a mianowicie, obowiązek szkolenia członków W. R. Z. został ustawowo uregulowany. W. U. P. w T. zamierza zorganizować szkolenia dla W. R. Z., której członkowie nie mają statusu pracownika W. U. P. w T., a w jej skład zostali powołani przez Marszałka Województwa K.-P. z grona określonego w art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.). W. R. Z. nie jest innym organem stanowiącym Samorządu Województwa. Obowiązek szkolenia członków W. R. Z. spoczywa na W. U. P., co wynika z art. 23 ust. 7 w związku z art. 108 rust. 1 pkt 6 cyt. ustawy. Istnieje zatem upoważnienie ustawowe do łożenia na rzecz członków Wojewódzkiej Rady Zatrudnienia. Ponadto, zdaniem skarżącego, koszty szkolenia są przychodami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, bez względu na sposób powoływania tych osób. Koszty obligatoryjnego szkolenia W. R. Z. ponoszone przez W. U. P. są świadczeniem z tytułu pełnionej funkcji społecznej (art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęcia przychód, ale służą innym celom. W ocenie strony, trzeba im zatem przypisać odmienną kwalifikację prawną. Strona, przyjmując za punkt wyjścia wykładnię zgodności przepisu z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa stwierdziła, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają nie tylko diety oraz koszty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby, o których mowa w art. 13 pkt 5, ale także świadczenia z tytułu szkolenia. Jej zdaniem, nie można poszerzać obszaru opodatkowania, gdyż jest to sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie także do przychodów określonych w art. 13 pkt 5 ustawy. Skarżący wskazał także na brak możliwości zindywidualizowania przychodów. Podał, że podmiotem szkolenia ma być W. R. Z.., a nie konkretne osoby. Przychód z takiego szkolenia dla każdego uczestnika nie byłby wyliczony w oparciu o wymierną jemu tylko przypisaną kwotę przychodu. W ocenie strony przeliczony arytmetycznie przychód uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji danego podatnika. W tym miejscu strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. akt III S.A./Wa 2019/08). Strona zarzuciła, że w przedmiotowej interpretacji brak jest wywodu prawnego dotyczącego okoliczności, iż na mocy art. 108 ust. 1 pkt 6 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, środki Funduszu Pracy przeznacza się na finansowanie kosztów szkolenia oraz przejazdu członków rad zatrudnienia, o których mowa w art. 23 ust. 7 i 9 ww. ustawy. Nie podjęto próby ustalenia, czy refundacja w zakresie zwrotu kosztów przejazdu środkami transportu zbiorowego członków rady zatrudnienia zamieszkałych poza miejscem obrad rady jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, czy też podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżący podniósł także, iż nie rozważono możliwości zastosowania celowościowej wykładni przepisów podatkowych, bowiem zastosowanie wyłącznie gramatycznej wykładni może przynieść taki efekt, że członkowie W. R. Z. nie będą chcieli uczestniczyć w szkoleniach przy zagrożeniu wynikającym z osiągnięcia przychodu skutkującego przekroczeniem progu podatkowego i wejściem w wyższą skalę opodatkowania. Skarżący wywiódł, że skoro w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy przewidziano tryb finansowania kosztów szkoleń członków rad mając na względzie zapewnienie efektywnego dialogu społecznego, to ujęcie szkolenia w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu może uniemożliwić zakładany cel tego dialogu. Dodatkowo strona wskazała, że dla członków W. R. Z. szkolenie nie pozostaje w żadnym związku z wykonywaną pracą czy prowadzoną działalnością. Na koniec skarżący powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia [...] r., które złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w B., a do którego organ się nie odniósł w żaden sposób. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację w sprawie. Dodatkowo organ odniósł się do kwestii zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że nie były one przedmiotem interpretacji. Zatem na etapie ustosunkowania się do zarzutów zawartych w skardze organ nie może rozstrzygać, czy przedmiotowe świadczenia spełniają przesłanki do zastosowania tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, iż przedmiotem interpretacji ma być przepis art. 13 pkt 5 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f. (pole D.3 wniosku). W przedstawionym stanie faktycznym sprowadzało się to do odpowiedzi na pytania: - Czy łączny koszt szkolenia (wraz z kosztem zakwaterowania, wyżywienia i dojazdu finansowany w całości ze środków Funduszu Pracy) dla członka W. R. Z. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W przypadku odpowiedzi twierdzącej - kto jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (W. U. P. czy członek W. R. Z.)? - Jaka powinna być forma powiadomienia - członka W. R. Z. o osiągniętym przychodzie? Z uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy zawartego w części G. wniosku wynika, iż skarżąca uznaje, że otrzymywane świadczenia mieszą się w zakresie znaczeniowym pojęcia przychód, który jednak podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Organ w udzielonej interpretacji wskazał, iż członkowie W. R. Z. uzyskują świadczenie nieodpłatne w postaci możliwości uczestnictwa w szkoleniach przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków z tego tytułu. W konsekwencji też powstaje u nich w tym przypadku przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego zasady ustalania określa art. 11 ust. 2a tej ustawy. Odpowiadając na pytanie drugie organ wskazał, iż W. U. p. jest obowiązany pobierać zaliczki na podatek z uwzględnieniem dyspozycji art. 41 ust. 7 u.p.d.o.f. oraz ma obowiązek wystawienia informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. Końcowo organ wyjaśnił, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy albowiem w jego dyspozycji nie mieszą się świadczenia nieodpłatne , które otrzymują członkowie W.R. Z. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez organ należy uznać za prawidłowe. Definiujący przychody z działalności wykonywanej osobiście art. 13 u.p.d.o.f. stanowi w punkcie piątym, że za przychody takie uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7 (wyłączenie zawarte w pkt 7 nie ma znaczenia w sprawie). O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych (a nie np. osoba odpłatnie świadcząca usługi eksperckie czy jako pracownik wykonujący swe obowiązki zawodowe). Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997r. sygn. akt U 6/97). Mając zaś na uwadze wskazany w interpretacji art. 11 ust. 1 p.d.o.f. do przychodów osób pełniących obowiązki społeczne zaliczyć również trzeba otrzymane przez nich świadczenia w tym świadczenia nieodpłatne, mające źródło w łączącym strony stosunku prawnym (wyboru, powołania, wyznaczenia). W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie "świadczenia" dla celów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. W sytuacji bowiem, gdy w ujęciu cywilistycznym interpretuje się je najczęściej na tle stosunku zobowiązaniowego, w ten sposób, iż rozumie się je jako zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania, polegające na zadośćuczynieniu interesowi wierzyciela, będące działaniem czy też zaniechaniem, to na gruncie prawa podatkowego pod pojęciem "świadczenia nieodpłatnego" rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zaprezentowana definicja, mająca swoje źródło w orzecznictwie sądów administracyjnych, znajduje odzwierciedlenie w definicji słownikowej omawianego pojęcia, zgodnie z którą "nieodpłatne świadczenie" oznacza wszelkie świadczenia nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne. Zatem w sytuacji gdy członkowie W. R. Z. biorą udział w szkoleniu i nie ponoszą z tego tytułu wydatków powstaje po ich stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie organ interpretacyjny wyjaśnia również , że na obowiązek podatkowy nie wpływa okoliczność , iż szkolenie członków W. R.Z. zostało uregulowane w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach runku pracy. Trafne jest także stanowisko organów w zakresie braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Stosownie do wskazanego artykułu ze zwolnienia korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Przytoczony przepis jako element konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadza zwolnienie przedmiotowe wskazując określoną kategorię dochodów, która mieszcząc się w zakresie przedmiotowym tego podatku jest od niego zwolniona. Jednocześnie jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej expressis verbis w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., przepis ten musi być interpretowany w sposób ścisły. Oznacza to, że w wyniku wykładni tego przepisu nie może dojść do rozszerzenia zwolnienia w nim wprowadzonego, na inne kategorie dochodów ponad te, które w nim zostały ujęte. Ustawodawca uznał, że przychody, o których w tym przepisie mowa, powinny korzystać z uprzywilejowania - do pewnej wysokości. Względy, dla których ten "przywilej" wprowadzono, wydają się oczywiste; jest to z jednej strony zachęta do podejmowania obowiązków społecznych a z drugiej podkreślenie ich znaczenia w życiu społecznym. Jak każdy przepis wprowadzający wyjątek od zasady powinien być interpretowany ściśle. Rzecz jednak w tym, że użyte w nim słowo "dieta" z uwagi na brak zdefiniowania na użytek tej ustawy, jak i odesłaniu do innego aktu prawnego zawierającego taką definicję, wywołuje rozbieżności interpretacyjne. Dieta, o której mowa, jest pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami, np. ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. W orzecznictwie również przyjmuje się, że pojęcie "dieta" obejmuje wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Biorąc pod uwagę treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. FSK 2536/04 (OSP 2006/7-8/80) stanowiącego, że o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu cytowanego przepisu decyduje jego istota a nie nazwa, należy ustalić istotę tego świadczenia pozwalającą na ocenę dopuszczalności podciągnięcia go pod pojęcie "dieta". Sąd nie ma wątpliwości, że słowo "dieta" użyte w tym przepisie obejmuje wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Przekonanie takie wypływa z założenia o racjonalności ustawodawcy, który nie bez powodu wprowadził "dwa rodzaje" diet. Pierwszy zawarty jest w art. 21 ust. 1 pkt 16 i dotyczy kosztów ponoszonych w związku z podróżą służbową lub szeroko pojętą podróżą osoby nie będącej pracownikiem, zatem drugi rodzaj diety (wskazany w pkt 17) bez wątpienia stanowić więc musi rodzaj wynagrodzenia za pełnienie szczególnych funkcji społecznych czy obywatelskich. W stanie faktycznym przedstawionym w wniosku nie chodziło o wynagrodzenie za pełnienie funkcji obywatelskich ale o szeroko pojęte koszty szkolenia uiszczane przez W. U. P. ze środków F. P. Końcowo podkreślić należy, iż na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa jak i skargi strona skarżąca przeniosła spór na płaszczyznę art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie kwestionując okoliczności uzyskania przychodu przez członków W. R. Z. skarżąca domagała się uznania , iż w sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 lub, powołując się na pismo Ministra Finansów, z art. 21 ust. 1 pkt 16. W tym miejscy wskazać należy, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji jest dosyć sformalizowane. Strona składając wniosek jest zobowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie (art. 14 b par. 3 Ordynacji podatkowej) a organ wydając interpretację musi ocenić stanowisko wnioskodawcy oraz podać uzasadnienie prawne tej oceny (art. 14c par. 1 Ordynacji podatkowej). Zatem organ interpretacyjny odnosi się jedynie do treści wniosku o wydanie interpretacji. Modyfikacja zapytania na etapie wezwania do usunięcia prawa nie może odnieść więc zamierzonego skutku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. T. Liwacz L. Kleczkowski U. Wiśniewska