I FSK 1642/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2898/10 w sprawie ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2011 r., Sygn. akt III SA/Wa 2898/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30. lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku w dniu 10 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - organ upoważniony Ministra Finansów otrzymał wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżąca w ramach swojej działalności dystrybuuje dodatki paszowe, będące produktami spożywczymi przeznaczonymi do żywienia zwierząt. Stosownie do opinii klasyfikacyjnych organów statystycznych, którymi dysponuje Spółka, niektóre spośród tych produktów są zaliczane do grupowań innych niż PKWiU 15.7 "pasza dla zwierząt" (m.in. PKWiU 24.15.30-19.00, 24.20.14-90.00 lub 24.41.60-50.30), przy czym wszystkie towary, o których mowa we wniosku stanowią dodatki paszowe i produkty paszowe, stosowane w żywieniu zwierząt hodowlanych. Skarżąca oświadczyła, że w jej ocenie klasyfikacja przedmiotowych towarów na gruncie PKWiU nie ma jednak żadnego znaczenia dla określenia właściwej stawki VAT. Wyjaśniła dodatkowo, że nie występowała do organów statystycznych w celu uzyskania opinii klasyfikacyjnych, a jedynie przedstawiła organowi zestawienie wybranych towarów, które zdaniem organów należy zakwalifikować do grupowań innych niż PKWiU 15.71. W tym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy Skarżąca w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. ma prawo stosować w sprzedaży wskazanych preparatów obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3%? 2. Czy Skarżąca począwszy od 1 stycznia 2011 r. będzie miała prawo stosować do sprzedaży wskazanych preparatów obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7 %? Spółka wskazała, że odpowiedź na oba powyższe pytania powinna być twierdząca, przedstawiając następujące argumenty: Przepisy art. 41 ust. 2 i 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" oraz przepisy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 74, poz. 44), dalej: "ustawa zmieniająca", wprowadzające obniżoną stawką VAT dla towarów takich jak pasza dla zwierząt (PKWiU ex 15.7) w zamierzeniu polskiego ustawodawcy miał stanowić implementację art. 96 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 112). Zakres prawa do stosowania obniżonej stawki VAT został identycznie określony w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (art. 12 ust. 3 lit. a w zw. z pkt 1 załącznika H do VI Dyrektywy). Skarżąca podniosła, że art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 stanowi dodatkową opcję dla państw członkowskich, które mogą dokonywać identyfikacji towarów korzystających z obniżonej stawki, o ile wyboru takiego dokonają wyłącznie w oparciu o treść nomenklatury scalonej, przy czym korzystanie z nomenklatury scalonej może przy tym służyć wyłącznie doprecyzowaniu zakresu kategorii produktów określonych w Dyrektywie 112 objętych preferencją stosowania stawki obniżonej. Zdaniem Skarżącej nie jest dopuszczalne korzystanie z jakiejkolwiek innej klasyfikacji obowiązującej w danym państwie członkowskim i wykorzystywanej do innych celów, np. klasyfikacji statystycznej. Korzystanie z klasyfikacji, nie może prowadzić do zawężania lub rozszerzania zakresu stosowania stawki obniżonej, wbrew wyraźnej treści Dyrektywy 112. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że ustalają one zakres stosowania obniżonej stawki VAT 3% i 7 % odwołując się do grupowań PKWiU zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Przepisy wspólnotowe nie uzależniają natomiast stosowania obniżonych stawek VAT od określonej klasyfikacji wewnętrznej. Dodatkowo zakres przedmiotowy stosowania obniżonych stawek VAT 3% i 7% jest węższy na podstawie polskich przepisów o VAT niż zakres określony w Dyrektywie 112. Powyższe względy zdaniem Skarżącej wskazują na dokonanie błędnej implementacji przepisów Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego. Skarżąca uznała, że w związku z nieprawidłową implementacją Dyrektywy i w oparciu o zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego miała ona od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. prawo stosować stawkę VAT 3%, a od 1 stycznia 2011 r. stawkę 7 % przy sprzedaży preparatów paszowych. Interpretacją indywidualną z 30 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 146 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przywołał również treść art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o VAT. Wskazano także na tożsamość brzmienia poz. 47 załącznika nr 6 do ustawy o VAT z brzmieniem załącznika do ustawy zmieniającej, jednocześnie wskazując na brak odpowiednika poz. 52 załącznika nr 6 do ustawy o VAT w załączniku do ustawy zmieniającej. Organ wyjaśnił następnie, że Polska wprowadziła stawki obniżone na podstawie przysługujących jej uprawnień, tj. art. 98 oraz art. 128 Dyrektywy 112, a wysokość powyższych stawek oraz odwołanie się do nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii przy stosowaniu stawek obniżonych również są zgodne z przepisami unijnymi (art. 99 oraz 98 ust. 3 Dyrektywy). Następnie Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1813), na terytorium RP stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej, przy czym dotyczy to uproszczonego kodowania w zakresie kodów towarowych do ściśle określonych kategorii towarów, będących przedmiotem wywozu bądź przywozu na terytorium Polski. Natomiast towary będące przedmiotem obrotu na rynku krajowym nie są identyfikowane za pomocą kodów towarowych nomenklatury scalonej, jednakże zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług klasyfikacja ta zachowuje wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości kodowe z nomenklaturą scaloną. W praktyce do symbolu PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednie kody nomenklatury scalonej CN. A skoro do każdego symbolu PKWiU można przyporządkować odpowiadający mu kod CN, to nie ma zdaniem organu znaczenia, którym z symboli posługuje się polska ustawa o VAT. Nie miałoby bowiem wpływu na określenie stawek podatkowych posługiwanie się w ustawie kodami CN, gdyż określają one te same kategorie towarów, co odpowiadające im symbole PKWiU wprowadzone przepisami polskiego rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. Z powyższych względów za niezasadne uznał organ stwierdzenie, że polski ustawodawca w sposób niewłaściwy dokonał implementacji przepisów Dyrektywy. W konsekwencji organ wskazał, że z uwagi na treść art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z poz. 43 załącznika do tej ustawy, do sprzedaży produktów sklasyfikowanych przez Skarżącą pod symbolem PKW 15.7 od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. ma ona prawo stosować stawkę podatku obniżoną do wysokości 3 %. W odniesieniu do preparatów sklasyfikowanych w grupowaniach: PKWiU 24.20.14-90.00 oraz PKWiU 24.41.60-50.30 Skarżąca ma prawo do stosowania, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., stawki VAT w wysokości 7%, na podstawie zał. nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 tej ustawy. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży towarów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 24.15.30-19.00, Spółka w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2008 r. miała prawo do stosowania stawki VAT w wysokości 3% - na podstawie art. 146 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, zaś od dnia 1 maja 2008r. mogła stosować stawkę 7% w oparciu o poz. 56 zał. nr 3 do ustawy o VAT. Organ wskazał, że odpowiedź na pytanie nr 2 będzie przedmiotem odrębnej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 98 oraz art. 128 ust. 3 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię zakresu stosowania stawki obniżonej VAT, jak również poprzez odmowę ich bezpośredniego zastosowania, mimo wadliwej implementacji treści tych przepisów do prawa krajowego.. Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd przywołał art. 98 Dyrektywy 112 oraz pkt 1 załącznika nr III do Dyrektywy, a także art. 12 ust. 3 (a) VI Dyrektywy obowiązującej do 31 grudnia 2007 roku wraz z załącznikiem H i wskazał, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy możliwe było dokonanie przez państwo polskie ograniczenia zakresu przedmiotowego towarów, do których państwa członkowskie mogą stosować obniżona stawkę VAT, przewidzianego we wskazanych wyżej przepisach dyrektyw, poprzez wprowadzenie odwołania do klasyfikacji statystycznej. Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie, Sąd powołał się na zasadę powszechności VAT-u oraz podkreślił wyjątkowy charakter stosowania obniżonych stawek i zwolnień podatkowych. Jednocześnie Sąd zauważył, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w dyrektywach stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać, a do ich uznania pozostaje nie tylko kwestia wysokości stawki, ale również to, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną, czy tylko niektóre. Nie jest zatem naruszeniem zasad konkurencji opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej, czy też nie. W związku z fakultatywnym charakterem stosowania obniżonej stawki VAT, ustawodawca unijny przyzwolił ustawodawcom krajowym na dokonywanie ograniczeń przedmiotowych w zakresie katalogu produktów objętych stawką. Uwzględniając powyższe ustalenia, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że nie sposób stwierdzić, jakoby państwo polskie dokonało wadliwej implementacji Dyrektywy VI, a następnie Dyrektywy 112 poprzez odwołanie do nomenklatury statystycznej, a nie do nomenklatury scalonej. Sąd podzielił przy tym stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym klasyfikacja statystyczna odpowiada nomenklaturze scalonej. W związku z tym odwołanie się przez ustawodawcę do klasyfikacji statystycznej, której zakres odpowiada zakresowi nomenklatury scalonej nie może przesądzać o wadliwości implementacji. Nie doprowadza ono bowiem do nierównego traktowania, nie sprzeciwia się również zasadzie harmonizacji przepisów podatkowych. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj.: 1) art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 98 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 128 ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz odpowiednio art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez błędną wykładnię zakresu stosowania stawki obniżonej VAT; 2) art. 98 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 128 ust.3 Dyrektywy 112 oraz odpowiednio art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy poprzez odmowę dokonania wykładni przepisów ustawy o VAT w świetle uregulowań Dyrektyw. W związku z tak sformułowanymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, gdyż stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, odpowiada prawu. W omawianej sprawie sięgnąć należy do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 6 maja 2010 r., C-94/09, w którym Trybunał zajął się problemem możliwości selektywnego stosowania stawki obniżonej przez państwa członkowskie i dokonał wykładni art. 96-99 ust. 1 Dyrektywy 112. Wyrok ten zapadł co prawda na tle odmiennego stanu faktycznego, dotyczył bowiem usług przewozu zwłok, nie mniej jednak wyrażone przez TSUE poglądy mają charakter uniwersalny i znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wywiódł, że artykuł 96 dyrektywy 112 przewiduje, że jednakowa stawka podatku VAT, stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. Artykuł 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznaje następnie państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do rzeczonej dyrektywy. Na tle okoliczności faktycznych rozpoznawanej wówczas sprawy Trybunał zwrócił uwagę, że załącznik III pkt 16 dyrektywy112 dopuszcza stosowanie obniżonej stawki do usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe. Dalej podkreślono, że zasady określone przez te przepisy są w istocie identyczne z zasadami ustalonymi w art. 12 ust. 3 lit. a) akapity pierwszy i trzeci oraz w załączniku H kategoria 15 VI dyrektywy. W odniesieniu do art. 12 ust. 3 lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy Trybunał orzekł, że brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji (TSUE wskazał przy tym na wyrok w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, pkt 41, oraz analogicznie ww. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 27). Trybunał wywnioskował z tego, że z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do VI dyrektywy (powołał się na wyrok w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, pkt 43). TSUE argumentował dalej, że skoro art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a) VI dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Jednocześnie jednak Trybunał z całą mocą podkreślił, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przytoczone powyższej tezy wyroku TSUE są zbieżne z wykładnią przepisów zawartych w przedmiotowych dyrektywach dokonaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Z tego też względu zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ww. ustawy.