II FSK 2531/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3147/10 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3147/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W.S.wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca podał, że w latach 2000–2008 firma, w której był zatrudniony na podstawie umowy o pracę (pełniąc jednocześnie funkcję członka zarządu na podstawie powołania z prawem do wynagrodzenia z tego tytułu), nienależnie pobrała i odprowadziła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wynagrodzenia wypłaconego za pracę w zarządzie. W 2009 r. firma uzyskała informację, że funkcja członka zarządu pełniona na podstawie uchwały powołującej nie stanowi tytułu do objęcia ubezpieczeniami społecznymi i zdrowotnym. Po sporządzeniu korekty dokumentów rozliczeniowych za lata 2000–2008 ZUS zawiadomił płatnika składek o kwocie nadpłaty składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i FGSP, a następnie zwrócił płatnikowi składek nienależnie opłacone składki za lata 2000–2007. W. S. podał, że w 2009 r. otrzymał zwrot składek, które w latach 2000–2007 płatnik potrącił nienależnie z jego wynagrodzenia za prace w zarządzie. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w związku z otrzymanym w 2009 r. zwrotem z ZUS za pośrednictwem płatnika składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne nienależnie pobranych przez płatnika z wynagrodzenia za pracę w zarządzie w latach 2000–2007 w wysokości 178.407,02 zł, które płatnik od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za te lata odliczył w wysokości 167.59,12 zł, doliczeniu do podatku w zeznaniu podatkowym PIT za 2009 r. podlega cała zwrócona kwota 167.559,12 zł odliczona przez płatnika od pobranej zaliczki na podatek w latach 2000–2007, czy też – z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za lata 2000–2002 – doliczeniu do podatku ani do dochodu nie podlega kwota 55.996,41 zł, obejmująca zwrot składki zdrowotnej pobranej i odliczonej w tej wysokości przez płatnika od zaliczek na podatek dochodowy w latach 2000–2002? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że składka na ubezpieczenie zdrowotne nie jest przychodem ani kosztem podatkowym, nie ma wpływu na podstawę opodatkowania. Składka na ubezpieczenie zdrowotne jest ulgą przysługującą podatnikom na podstawie art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 174 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", uprawniającą podatnika do obniżenia w zeznaniu podatku w pierwszej kolejności. W. S. zwrócił uwagę, że składki ZUS i podatki przedawniają się w innym terminie. Termin przedawnienia uprawnień do zwrotu składek ZUS (10 lat) nie jest skorelowany z terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych (5 lat). Dla wykonania wynikającego z art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązku podwyższenia kwoty zobowiązania podatkowego, w przypadku otrzymania zwrotu z ZUS nienależnie zapłaconych (potrąconych) składek na ubezpieczenie zdrowotne, konieczne jest ustalenie, którego roku podatkowego zwrócone składki na te ubezpieczenie dotyczą, aby móc skonfrontować zwrócone przez ZUS kwoty składek z kwotą wówczas odliczoną od podatku w zeznaniach podatkowych złożonych za te lata. Doliczyć trzeba tyle, ile się wówczas w zeznaniu odliczyło, a nie w wysokości otrzymanego z ZUS zwrotu, czy w wysokości kwot wykazanych w informacji PIT–11. W zeznaniu rocznym wyliczony podatek pomniejsza się o zapłacone przez podatnika lub pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne, ale wysokość odliczenia składki ograniczona jest do wysokości podatku. Podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia zapłaconych (potrąconych) składek na ubezpieczenie zdrowotne, jeżeli wysokość podatku należnego za dany rok jest niższa od sumy składek zapłaconych w tymże roku. Prawo do pomniejszenia podatku o nieodliczone składki na ubezpieczenie zdrowotne nie przechodzi na następny rok. W informacji PIT–11 wykazywane są składki podlegające odliczeniu, co nie oznacza, że w tej wysokości podatnik odliczył je w zeznaniu rocznym. Z tego względu doliczenia zwróconych kwot składek, o których mowa w art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik dokonuje na podstawie zeznań podatkowych złożonych za lata ubiegłe w wysokości faktycznie od podatku odliczonych. Zdaniem wnioskodawcy, wynikający z ww. przepisu obowiązek doliczenia zwróconych kwot składek na ubezpieczenie zdrowotne, które uprzednio odliczone były od podatku dochodowego, nie ma zastosowania w przypadku zobowiązań podatkowych przedawnionych. Rozliczenie podatku kończy się bowiem w momencie przedawnienia się zobowiązania podatkowego, także okres przechowywania dokumentów podatkowych związany jest z terminem przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą. Zwrot odliczonych składek ZUS oznacza, że podatek uiszczony został w wysokości niższej niż należna. W ocenie wnioskodawcy, jeśli zwrot składek ZUS nastąpił w 2009 r., ale zwrot ten dotyczy zapłaconych (potrąconych) i odliczonych od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w latach 2000–2002, objętych już przedawnieniem na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", nie jest on zobowiązany do doliczenia zwróconych za te lata składek zdrowotnych do podatku obliczonego i wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2009 r., bowiem zobowiązania podatkowe wynikające z zeznań podatkowych za lata 2000–2002 wygasły z mocy prawa, minął okres przechowywania dokumentacji związanej z rozliczeniem podatku dochodowego za te lata, a wnioskodawca nie posiada już zeznań podatkowych za lata 2000–2002 i nie wie ile ze zwróconej kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne faktycznie w tamtych latach odliczył od podatku. Końcowo W. S. podniósł, że skoro zobowiązanie podatkowe za lata 2000–2002 wygasło, nie może być skutecznie dochodzone, to zwrot budżetowi państwa w późniejszym okresie kwoty uszczuplonego w tych latach podatku spowoduje powstanie nadpłaty. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez W. S. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji wskazał, że sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) została unormowana w art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez podatnika zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenia zdrowotne w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone. A zatem kwoty pobranych w latach 2000–2007 składek na ubezpieczenie zdrowotne, a zwróconych w 2009 r. (uprzednio pobranych przez płatnika i odliczonych), wnioskodawca obowiązany jest na podstawie art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. doliczyć do należnego podatku za 2009 r., składając roczne zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu za tenże rok. Minister Finansów wskazał, że ustawodawca w przepisach u.p.d.o.f. nie zawarł regulacji dotyczących zwolnienia z obowiązku opodatkowania zwróconych kwot nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu zwrotu nadpłaconych składek i ich doliczenia do podatku nie można utożsamiać z terminami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak bowiem wskazał wnioskodawca, składka zdrowotna nie jest przychodem ani kosztem podatkowym i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania. W ocenie organu administracji, w przedstawionym stanie faktycznym chodzi o zwrot nienależnie pobranej składki od obliczonej zaliczki na podatek dochodowy, którą zgodnie z intencją ustawodawcy należy doliczyć do podatku w zeznaniu podatkowym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności. Zdaniem Ministra Finansów, nie można również w przedstawionym stanie faktycznym mówić o rozliczeniu podatku po okresie przedawnienia, czy o sporządzaniu korekt z tytułu nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ sporządzone za ten okres informacje były prawidłowe, odzwierciedlały stan faktyczny istniejący w dniu ich sporządzenia, a więc wysokość obliczonego podatku dochodowego do zapłaty oraz wysokość faktycznie potrąconych w tych latach składek na ubezpieczenie zdrowotne, a nie wysokość składek należnych. Organ podkreślił, że zgodnie z intencją ustawodawcy doliczenie do podatku kwot zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne dotyczy doliczenia do podatku w zeznaniu podatkowym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, a nie do podatku, od którego została nienależnie pobrana składka. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa W. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się zmiany w całości zaskarżonej interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania sądowo – administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono błędną wykładnię art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zgodnie z intencją ustawodawcy doliczeniu podlegają składki na ubezpieczenie zdrowotne faktycznie odliczone od zaliczek na podatek pobranych w trakcie roku na podstawie informacji płatnika, podczas gdy przepis ten mówi o doliczeniu do podatku składki uprzednio odliczonej przez podatnika od podatku w zeznaniu rocznym, a nie składki odliczonej przez płatnika od zaliczek pobranych na poczet podatku dochodowego, wykazanej w informacji PIT–11 płatnika. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu, że doliczenia do podatku zwróconych kwot nadpłaconych składek nie można utożsamiać z terminami przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zobowiązanie podatkowe stanowi podatek należny ustalony już po wszystkich odliczeniach od podatku, a nie podatek obliczony od podstawy opodatkowania. Późniejsze, w następnych latach, doliczenie do podatku zwróconej składki zdrowotnej, którą w poprzednich latach odliczono od podatku dochodowego, ściśle związane jest ze zobowiązaniem podatkowym wskazanym w zeznaniach podatkowych za te lata. W. S. podkreślił, że doliczenie zwróconej składki do podatku, od którego odliczona była ta składka w zeznaniach za ubiegłe lata – bez korekty całego rozliczenia w tych zeznaniach – byłoby absurdalne. Ustawodawca wybrał doliczenie zamiast kłopotliwych korekt zeznań, jako łatwiejszy sposób na odzyskanie podatku, zaniżonego w poprzednich latach. Doliczenie, zgodnie z intencja ustawodawcy, umożliwia podatnikowi zwrot Skarbowi Państwa bez żadnych konsekwencji karno – skarbowych, bez odsetek, bez żmudnych korekt zeznań – tych kwot, które odliczył wcześniej od podatku w zeznaniach podatkowych, a później otrzymał ich zwrot. Doliczenie do podatku zwróconej, a wcześniej odliczonej składki, jest de facto dopłatą uszczuplonego podatku dochodowego, tyle że nie w formie korekty zeznań podatkowych za poprzednie lata, a w zeznaniu za rok otrzymania zwrotu składek. Skarżący zarzucił, że rozstrzygając w sposób niekorzystny dla podatnika, organ nie odniósł się do mającej zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie istoty doliczenia, czym jest doliczenie i w jakim celu ustawodawca wprowadził ten obowiązek w art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, przepis art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., na podstawie którego – w ocenie organu – powstaje obowiązek doliczenia zwróconych kwoty na ubezpieczenie zdrowotne, odliczone od zaliczek na podatek w latach, w których zobowiązania podatkowe uległo już przedawnieniu, jest niejasny i kontrowersyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3147/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że istota sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, za rok, w którym pobrano składki na ubezpieczenie zdrowotne, podatnik, który otrzymał zwrot nienależnie uiszczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne, zobowiązany jest do doliczenia ich do podatku za rok podatkowy, w którym nastąpił zwrot składek. WSA w Warszawie podał, że obowiązek doliczenia do kwoty podatku uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne wprowadzony został do u.p.d.o.f z dniem 1 stycznia 2001 r. Obowiązująca ówcześnie ustawa z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. Nr 28, poz. 153 ze zm.) przewidywała, że należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne przedawniają się z upływem 5 lat licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Ten sam termin przedawnienia należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne przewidziany był początkowo w art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz. U. Nr 45, poz. 391 ze zm.). Dopiero od dnia 1 lipca 2004 r. art. 33 ust. 2 ww. ustawy otrzymał brzmienie, zgodnie z którym przedawnienie należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne następowało na zasadach określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych. Zasada ta utrzymana została w art. 93 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Z uwagi na fakt, że ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych przewidywała 10–letni termin przedawnienia roszczeń o zapłatę składek począwszy od 1 lipca 2004 r., Sąd pierwszej instancji uznał, że od tego momentu należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne przedawniały się również w terminie 10 lat licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. WSA w Warszawie podniósł, że wynikająca z art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. zasada, nakazująca podatnikowi doliczenie do podatku za rok, w którym nastąpił zwrot, kwot uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne, utrzymana została do 31 grudnia 2010 r. W 2009 r., a więc w roku, w którym skarżący otrzymał zwrot nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne, przepis ten miał następujące brzmienie: "w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne (...), w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w ust. 1 (w zeznaniu rocznym) lub ust. 1a pkt 2 (w zeznaniu rocznym dotyczącym dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych według zasad określonych w art. 30c ustawy), składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio do dochodu lub podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 albo art. 30c, kwoty uprzednio odliczone". Sąd pierwszej instancji podał, że dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca nadał przepisowi art. 45 ust. 3a brzmienie następujące: "jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone", obejmując tym samym hipotezą powyższego przepisu wszystkie przypadki otrzymania przez podatnika zwrotu kwot odliczonych uprzednio od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku. Zdaniem WSA w Warszawie, z brzmienia powyższego przepisu w wersji obowiązującej w 2009 r. wynika, że dla jego zastosowania konieczne było zaistnienie następujących okoliczności: uzyskanie zwrotu składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, które to składki uprzednio zostały zapłacone i odliczone. W razie zaistnienia powyższych okoliczności podatnik zobowiązany był w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpiły powyższe okoliczności, tj. w którym nastąpił zwrot składek, uprzednio zapłaconych i odliczonych, doliczyć powyższe kwoty odpowiednio do dochodu lub podatku. W ocenie Sądu, oznacza to, że ustawodawca łączy powstanie obowiązku doliczenia zwróconych składek do dochodu lub podatku (a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego), nie z przychodem lub podatkiem za rok podatkowy, w którym składki zostały pobrane, ale z rokiem podatkowym, w którym nastąpił zwrot składek. Innymi słowy, zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego nie jest osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały pierwotnie pobrane i odliczone od podatku, ale zwrot tychże składek jako nienależnie pobranych. Wobec powyższego, za nieprawidłowy Sąd uznał pogląd skarżącego, że obowiązek doliczenia zwróconych składek do dochodu lub podatku nie dotyczy składek pobranych w latach podatkowych, za które zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Sąd nie podzielił również poglądu skarżącego, że wynikający z art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. obowiązek doliczenia do podatku kwoty uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne jest ściśle związany z zobowiązaniem podatkowym za rok, w którym pobrano składki, gdyż obowiązek ten dotyczy roku podatkowego, w którym nastąpił zwrot składek. Sąd podzielił tym samym stanowisko organu, że w przypadku wystąpienia stanu faktycznego, o którym mowa w art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., nie chodzi o dokonanie korekty wysokości zobowiązania podatkowego za rok, w którym nienależnie pobrano składki. Zdaniem Sądu, właśnie z uwagi na różny okres przedawnienia zobowiązań podatkowych i zwrotu nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie (społeczne, zdrowotne), wprowadzony został przez ustawodawcę mechanizm łączący powstanie obowiązku podatkowego ze zwrotem tychże składek. W przypadku, w którym w u.p.d.o.f. brak byłoby regulacji art. 45 ust. 3a pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., ewentualny zwrot składek na ubezpieczenie społeczne istotnie skutkowałby koniecznością sporządzenia korekty deklaracji podatkowej za rok, w którym składkę pobrano, co jednocześnie, w razie zwrotu nienależnie pobranych składek po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym składki zostały pobrane, oznaczałyby niemożność zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA w Warszawie, podnoszona przez skarżącego okoliczność, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik nie jest już zobowiązany do przechowywania deklaracji podatkowych, co uniemożliwia mu wykazanie w prawidłowej wysokości kwot, które winny być doliczone do podatku, pozostaje bez wpływu na wskazany wyżej sposób wykładni art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. Kwestia, czy podatnik w zeznaniu podatkowym za rok, w którym otrzymał zwrot składek na ubezpieczenie zdrowotne, dokonał doliczenia do podatku w prawidłowej wysokości, jest bowiem kwestią dowodową. W razie zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości doliczenia dokonanej przez podatnika, w toku ewentualnego postępowania podatkowego, przeprowadzana będzie weryfikacja prawidłowości dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku, przy zastosowaniu zasad określonych m.in. w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł W. S., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata A.S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., art. 14c § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że zaskarżona interpretacja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, wbrew postanowieniom wymienionych przepisów i zasadzie zaufania obywatela do organów państwa, wyrażonej w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, w rozpatrywanej sprawie naruszone zostało prawo materialne poprzez błędną wykładnię przepisu art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Zarzucono, że rozstrzygnięcie o obowiązku doliczenia przez podatnika do podatku należnego otrzymanego za pośrednictwem płatnika zwrotu uprzednio zapłaconej i odliczonej składki na ubezpieczenie zdrowotne od zaliczek pobranych przez płatnika na poczet podatku dochodowego, pozostaje w sprzeczności z treścią ww. przepisu. Rozstrzygnięcie zostało oparte na nie mających zastosowania w sprawie przepisach art. 37 ust. 1a pkt 5 u.p.d.o.f. i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, brak w przepisach u.p.d.o.f. regulacji dla sytuacji zwrotu składek przez ZUS po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych organ podatkowy wypełnił w drodze analogii normami prawnymi przewidzianymi przez ustawodawcę dla innego stanu niż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Ponadto zaskarżona interpretacja nie odpowiada ustaleniom stanu faktycznego, jest błędna merytorycznie i wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, interpretacja ta nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, koniecznego przy negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne nie obejmuje wyjaśnienia powołanych przepisów, zwłaszcza przepisu art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i nie wskazuje prawidłowej wykładni, przez co nie spełnia wymogów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przewidzianych dla decyzji organów podatkowych. Autorka skargi kasacyjnej zarzuciła, że rozstrzygnięcie o doliczeniu na podstawie art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. także składek zwróconych przez ZUS w 2009 r. za lata 2000–2002, za które zobowiązania podatkowe wygasły wskutek przedawnienia, pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że w zaskarżonej interpretacji wadliwie zastosowano prawo ze szkodą dla podatnika. Zaprezentowana wykładnia art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma racjonalnego uzasadnienia i w efekcie prowadzi do rozstrzygnięcia niewykonalnego przez podatnika. W ocenie organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji podatnik jest obowiązany doliczyć do podatku składki odliczone przez płatnika, których płatnik nie odliczył od podatku dochodowego, jedynie składki te, które pobrał z wynagrodzenia i odliczył od zaliczek pobranych na poczet tego podatku. Zwrócono uwagę, że po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych i braku zeznań podatkowych za lata 2000–2002 objęte przedawnieniem, podatnik, a tym bardziej płatnik nie rozliczający podatnika z podatku od uzyskanych dochodów, a także urząd skarbowy, nie zna wysokości kwot odliczonych od podatku dochodowego, zadeklarowanego w zeznaniach podatkowych złożonych przez podatnika w tamtych latach, a tylko kwoty uprzednio odliczone od podatku, a nie cały otrzymany zwrot składek, jest przedmiotem doliczenia do podatku na podstawie art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. Zarzucono, że WSA w Warszawie, mimo wskazania w skardze wadliwości wydanej interpretacji, ocenił, że jest ona zgodna z prawem w pełnym zakresie i oddalił skargę. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dodatkowo zarzucono, że ani organ podatkowy w interpretacji, ani Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku, nie zinterpretował treści przepisu art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. i nie wyjaśnił użytych w nim niejasnych pojęć "uprzednio zapłaconych i odliczonych składek" i "kwoty uprzednio odliczone", a dopiero właściwe zdefiniowanie tych pojęć może doprowadzić do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zarzucono, że WSA w Warszawie, podobnie jak organ interpretacyjny, nie dokonał wykładni zasadniczej treści ww. przepisu, tj. tej, która była niejasna dla podatnika i budziła wątpliwości także organów podatkowych, czego dowodem jest zmiana brzmienia treści tego przepisu obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2012 r. strona skarżąca zwróciła uwagę na zmiany w przepisach ustaw mających zastosowanie w sprawie, tj. zmianę art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., który otrzymał nowe brzmienie i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. oraz zmianę okresu przedawnienia należności z tytułu składek oraz prawa do zwrotu nienależnie opłaconych składek z dotychczasowych 10 do 5 lat, wprowadzoną ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378) do ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zdaniem strony skarżącej skrócenie terminu przedawnienia prawa do zwrotu nienależnie opłaconych składek do 5 lat dostosowuje okres przedawnienia zwrotu tych składek do okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wymaganego okresu przechowywania zeznań podatkowych oraz dokumentów związanych z rozliczeniem i poborem podatków i tym samym eliminuje brak spójności przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z przepisami Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest wykładnia przepisów prawa w świetle treści i celów regulacji innych ustaw, mających pierwszeństwo zastosowania. Zdaniem strony, w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o interpretację, zastosowanie art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wydania interpretacji niezgodnej z treścią przepisów nadrzędnych, tj. z postanowieniami przepisów Ordynacji podatkowej. W pismach procesowych z dnia 28 stycznia 2013 r. i 29 maja 2013 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację. Podniesiono, że pomimo wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r. oraz przez WSA w Warszawie wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. skarżący nadal nie wie, na jakiej podstawie prawnej i w jakiej wysokości obowiązany jest zwrócić budżetowi państwa przedawnione podatki, które – w ocenie organu i Sądu pierwszej instancji – zostały pomniejszone o zwrócone za lata 2000–2002 składki na ubezpieczenie zdrowotne, nienależnie pobrane przez płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępnie należy wskazać, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Jak już bowiem wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Nie jest dopuszczalne przeprowadzenie w postępowaniu kasacyjnym wykładni zakresu zaskarżenia oraz jego kierunków, jak również konkretyzowanie podniesionych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1421/10, LEX nr 1123042). W szczególności należy zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej konieczne jest powołanie konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, przy czym zarzut naruszenia prawa materialnego wymaga sprecyzowania jego postaci, to znaczy wskazanie, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie, zaś przepisów procesowych wskazanie, że naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 989/09, LEX nr 746385), przy czym przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć określenie konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego. Z powyższego obowiązku nie zwalnia nawet niewłaściwe (nieprecyzyjne) wskazanie przez Sąd pierwszej instancji przepisu mającego zastosowanie w sprawie. Zatem zawsze, gdy kwestionowany przepis zawiera kilka unormowań, to we wnoszonym środku zaskarżenia należy bezwzględnie zaznaczyć, która z tych norm została naruszona (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt I OSK 1924/07, LEX nr 538615, postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt II FSK 2348/11, LEX nr 984581). Autorka skargi kasacyjnej sformułowała w niej jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów: art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 14c § 2 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Błędna wykładnia tych przepisów w wyroku Sądu pierwszej instancji wynikać ma z zastosowania w drodze analogii przepisu art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., co skutkować będzie obowiązkiem doliczenia do podatku składki odliczonej przez płatnika, których płatnik nie odliczył od podatku dochodowego, a jedynie pobrał z wynagrodzenia skarżącego i odliczył od zaliczek pobranych na poczet tego podatku, przy czym po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych ani podatnik ani płatnik ani też urząd skarbowy nie zna wysokości kwot odliczonych od podatku dochodowego, a tylko takie kwoty podlegają doliczeniu na podstawie art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie jest uzasadniony. Po pierwsze, przepisy art. 14c Ordynacji podatkowej nie są przepisami materialnoprawnymi. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazuje, której z jednostek redakcyjnych art. 14c dotyczy zarzut skargi kasacyjnej, co samo w sobie stanowi o wadliwości sformułowania zarzutu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wnosić, że uchybień organu strona dopatruje się w niewyczerpującym uzasadnieniu interpretacji indywidualnej (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Należy jednak zauważyć, że WSA w Warszawie nie mógł dopuścić się błędnej wykładni ww. przepisu, skoro w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nawet go nie wymienił ani nie wyraził oceny co do poprawności formalnej uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Po drugie, formułując zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca nie wskazała, na czym ten zarzut miałby polegać. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma oczywiste brzmienie i nie był przedmiotem interpretacji przez WSA w Warszawie, a nawet nie został wymieniony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Do oceny pozostaje zarzut naruszenia przepisu art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. WSA w Warszawie wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym pobrano składki na ubezpieczenie zdrowotne, podatnik, który otrzymał zwrot nienależnie uiszczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne, zobowiązany jest do doliczenia ich do podatku za rok podatkowy, w którym nastąpił zwrot składek. Zgodnie z art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio do dochodu lub podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 albo art. 30c, kwoty uprzednio odliczone. WSA w Warszawie interpretując ww. przepis wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu zwrotu składek powstaje za rok podatkowy, w którym składki zdrowotne zostały zwrócone i nie ma związku z zobowiązaniem podatkowym za rok, w którym składki te zostały nienależnie pobrane. Tym samym, przedawnienie zobowiązań podatkowych za lata 2000–2002, w których pobrano składki, nie ma wpływu na obowiązek doliczenia do podatku za 2009 r. kwot uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść cyt. wyżej przepisu jest jasna i nie może nasuwać żadnych wątpliwości interpretacyjnych uzasadniających stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, szczególnie przepisów regulujących podatki niezharmonizowane, a takim jest podatek dochodowy od osób fizycznych, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Przepisy należy interpretować zgodnie z ich językowym brzmieniem i jeśli rezultaty tej wykładni nie pozostawiają żadnych wątpliwości nie powinno się konstruować normy w oparciu o inne reguły interpretacyjne dla osiągnięcia odmiennego rezultatu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą nie rozciąga się kognicja sądów (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16). Jak trafnie zauważył WSA w Warszawie, w interpretowanym przepisie ustawodawca łączył powstanie obowiązku doliczenia zwróconych składek do dochodu lub podatku (a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego), nie z przychodem lub podatkiem za rok podatkowy, w którym składki zostały pobrane, ale z rokiem podatkowym, w którym nastąpił zwrot składek. Zdarzenie prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały pierwotnie pobrane i odliczone od podatku, ale zwrot tychże składek jako nienależnie pobranych. Z uwagi na różny okres przedawnienia zobowiązań podatkowych i zwrotu nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie, czy to społeczne czy to zdrowotne, konieczny był mechanizm łączący powstanie obowiązku podatkowego ze zwrotem tychże składek. W przypadku, w którym w u.p.d.o.f. brak byłoby regulacji art. 45 ust. 3a pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., ewentualny zwrot składek na ubezpieczenie społeczne istotnie skutkowałby koniecznością sporządzenia korekty deklaracji podatkowej za rok, w którym składkę pobrano, co jednocześnie, w razie zwrotu nienależnie pobranych składek po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym składki zostały pobrane, oznaczałyby niemożność zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. W opisie, na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, autorka skargi kasacyjnej stwierdza, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż do stanu faktycznego, w którym nastąpiło pobranie składek przez płatnika, a następnie ich zwrot, zastosowanie znajduje przepis art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., podczas gdy przepis ten obowiązek doliczenia do podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne uzależnia od wcześniejszego ich odliczenia od podatku w deklaracji rocznej podatnika. W ocenie strony skarżącej "rozstrzygnięcie zostało oparte na nie mającym zastosowania w sprawie art. 37 ust. 1a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej". Stanowisko takie nie pozostaje w związku z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, które nie zawiera żadnej wykładni przepisów dotyczących skutków podatkowych działań płatnika związanych z poborem składek i otrzymaniem ich zwrotu z ZUS. O ile chodzi o przepis art. 37 ust. 1a pkt 5 u.p.d.o.f. to zarzut powinien dotyczyć błędnej subsumcji (niewłaściwe zastosowanie przepisu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej). Z kolei przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego i winien być objęty zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Podobnie wygląda kwestia wskazanego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Reasumując powyższe uwagi dotyczące wadliwości skonstruowania skargi kasacyjnej należy wskazać, że dla dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie pominięcia przez Sąd pierwszej instancji kwestii, jaki skutek na zobowiązanie podatkowe wywarło działanie płatnika i brak wiedzy podatnika o wysokości odliczonego w latach 2000–2002 podatku, niezbędne było oparcie skargi kasacyjnej także na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.[pic]