III SA/Wa 2498/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...], zmieniająca wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. na wniosek H. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") interpretację dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego. Stan sprawy wynikający z posiadanych przez Sąd akt przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia 23 października 2008 r. Spółka zwróciła się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Wspólnicy Spółki na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników podjęli uchwałę o zmianie roku obrotowego na zgodny z rokiem kalendarzowym. Dotychczasowym rokiem obrotowym był okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2009 r., a kolejne po nim następujące – od 1 stycznia danego roku do 31 grudnia tego roku. Spółka złożyła w sądzie rejestrowym wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. O zmianie roku obrotowego zawiadomiła pismem właściwy urząd skarbowy w dniu 29 kwietnia 2008 r. Sąd rejestrowy wydał postanowieniem z 5 maja 2008 r. o wpisie w dziale 1 rubryki 4 informacje o umowie – zmiany umowy Spółki w § 3 pkt 2 umowy z powołaniem na akt notarialny zmieniający umowę Spółki. Skarżąca zadała pytanie, czy zawiadomienie urzędu skarbowego w dniu 29 kwietnia 2008 r. jest skuteczne i wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej ustawą) w ten sposób, że bieżącym rokiem podatkowym jest okres od 1 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz że kolejne lata podatkowe obejmować będą okresy 12 miesięcy od 1 stycznia danego roku do 31 grudnia danego roku. Zdaniem Spółki zawiadomienie urzędu skarbowego jest skuteczne, bowiem jej wspólnicy dokonali zmiany umowy Spółki aktem notarialnym, Skarżąca prawidłowo wypełnionym drukiem KRS-Z3 złożyła do sądu rejestrowego wniosek o zmianie wpisu, nadto w terminie 30 dni od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego złożyła zawiadomienie do urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Z treści art. 8 ustawy organ wywiódł, że warunek dotyczący zarejestrowania w KRS zmiany umowy oraz warunek zawiadomienia właściwego organu podatkowego o zmianie roku podatkowego nie muszą zostać spełnione równocześnie w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Nie wymaga tego art. 8 ustawy, w żadnym razie zachowanie 30 dniowego terminu nie dotyczy zarejestrowania zmiany umowy spółki w KRS. W dalszej kolejności interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] Minister Finansów zmienił z urzędu powyższą interpretację uznając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ z treści art. 8 ust. 1 ustawy wywiódł, że do zmiany roku podatkowego z roku kalendarzowego na inny oraz zmiany z roku kalendarzowego innego niż kalendarzowy na rok kalendarzowy niezbędna jest odpowiednia zmiana w umowie spółki. Powołując się na przepisy Kodeksu Spółek Handlowych stwierdził z kolei, że zmianę umowy spółki uważa się jednak za prawnie skuteczną dopiero w dniu dokonania odpowiedniego wpisu dotyczącego zmiany umowy spółki. Podkreślił, że wpis zmian umowy spółki w KRS ma charakter konstytutywny i wobec osób trzecich wywołuje skutek prawny dopiero od chwili wpisu zmiany do rejestru, do czasu rejestracji skuteczności uchwały ograniczoną jest wyłącznie w stosunkach zewnętrznych. Zdaniem Ministra Finansów zmiana roku podatkowego jest zatem skuteczna dopiero w dniu wpisania zmiany umowy spółki w tym zakresie w rejestrze przedsiębiorców. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Spółka podniosła, że art. 8 ust. 1 ustawy w żaden sposób nie odsyła do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych co do sposobu i skuteczności zmiany roku podatkowego, określając w tym aspekcie własne wymogi, które Spółka spełniła. Podniosła, że wymogi prawa podatkowego, określone w powołanym przepisie, stanowią listę zamkniętą, która nie może być poszerzana w drodze interpretacji, lecz jedynie w drodze ustawy. Zdaniem Skarżącej uzależnienie skuteczności zmiany roku podatkowego od wpisu do KRS, który jest przyszły i niepewny, powoduje niedopuszczalne przerzucenie odpowiedzialności za opieszałość sądu na podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności odwołać się należy się do treści art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Nawiązać należy również do unormowania art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Artykuł 8 ust. 3 ustawy opisuje zasady postępowania podatnika, gdy już w trakcie wykonywanej działalności zechce zmienić rok podatkowy. Może to wystąpić, np. gdy spółka zostanie zakupiona przez inną spółkę mającą rok podatkowy różny od kalendarzowego. Zmiana może przebiegać w dwóch kierunkach: 1) zamiana roku kalendarzowego na inny rok podatkowy; 2) zamiana roku podatkowego z innego niż kalendarzowy na rok kalendarzowy. W przypadku zmiany roku podatkowego pierwszy rok po zmianie trwa od pierwszego miesiąca po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego (przed zmianą) do końca nowo przyjętego roku podatkowego. pierwszy rok po zmianie nie może być krótszy niż 12 miesięcy i dłuższy niż kolejne 23 miesiące. W celu modyfikacji roku podatkowego należy: 1) dokonać stosownych zmian w umowie, statucie lub innym dokumencie konstytuującym osobę prawną i zarejestrować tę zmianę w sądzie rejestrowym; 2) zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej zmianie. Prawidłowo zatem organ wywiódł, z treści art. 8 ust. 1 ustawy, że do zmiany roku podatkowego z roku kalendarzowego na inny oraz zmiany z roku kalendarzowego innego niż kalendarzowy na rok kalendarzowy niezbędna jest w szczególności odpowiednia zmiana w umowie spółki. Wymagana forma zmiany umowy spółki wynika z kolei z postanowień ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 255 § 1 tego aktu zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Pamiętać należy, że w doktrynie ustaliło się już jednolite stanowisko co do pojęcia "zmiany umowy spółki". Przyjmuje się, że chodzi tu o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki, przy czym chodzi tutaj o jakąkolwiek zmianę treści postanowienia umownego, jak i redakcyjne ujęcie danego postanowienia umowy (tak A. Szajkowski (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300, Warszawa 2002, s. 596). Nie można zatem żywić wątpliwości, że każda zmiana, w tym zmiana dotycząca roku podatkowego powinna być odzwierciedlona również w rejestrze. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (tzw. stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne. Do czasu rejestracji skuteczność takiej uchwały ograniczona jest do stosunku wewnętrznego, tj. jedynie w stosunkach między spółką a wspólnikami, w stosunku do których skutek ten powstaje z chwilą powzięcia uchwały (tak A. Szajkowski (w:) Kodeks..., s. 602). Wpis ten ma bowiem charakter konstytutywny. O zmianie umowy spółki w stosunkach zewnętrznych można mówić od czasu ujawnienia tej modyfikacji w rejestrze. Sama okoliczność dokonania zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego nie jest wystarczająca dla uznania, że zmiana wywiera skutki prawne. Nie jest uprawnione przypisywanie dokonanemu wpisowi wstecznych następstw, w związku z czym zrealizowanej przez Skarżącą zmiany umowy Spółki nie można traktować jako rzutującej na status prawny sprzed dokonania wpisu. Podobnie jak nie jest wystarczający dla uznania, że skutecznie doszło do zmiany umowy spółki sam fakt podjęcia uchwały o zmianie roku obrotowego na zgodny z rokiem kalendarzowym, okoliczność zmiany umowy spółki dokonanej w formie aktu notarialnego czy zawiadomienie właściwego urzędu skarbowego o przedmiotowej modyfikacji. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby pominięcie części przepisu 8 ustawy, literalnie statuującego obowiązek zarejestrowania tej zmiany w sądzie rejestrowym, co przesądzałoby o wadliwości interpretacji przepisów. Już choćby ten element powinien skutkować odrzuceniem rozumowania zaprezentowanego w pismach Skarżącej, jako naruszającego zakaz wykładni per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne; zob. też uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Nie jest zatem prawidłowe twierdzenie Spółki, iż zawiadomienie urzędu skarbowego jest skuteczne, bowiem jej wspólnicy dokonali zmiany umowy Spółki aktem notarialnym, Skarżąca prawidłowo wypełnionym drukiem KRS-Z3 złożyła do sądu rejestrowego wniosek o zmianie wpisu, nadto w terminie 30 dni od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego złożyła zawiadomienie do urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego. Zawiadomienie, o którym mowa w ustawie ma być zawiadomieniem o zmianie roku podatkowego. W świetle przytoczonych przepisów nie można mówić o zmianie, jeżeli jeszcze nie została ona dokonana, co jest równoznaczne w okolicznościach przedstawionych we wniosku z ujawnieniem zmiany umowy w rejestrze. Jednocześnie nie można odmówić zasadności stanowisku, że o tym czy dokonano skutecznie zarejestrowania decydują w tym przypadku przepisy inne niż podatkowe (tj. m.in. przytoczony wyżej art. 255 § 1 Kodeksu spółek handlowych), mimo braku odesłania do nich w ustawie. Gdyby warunki skuteczności wpisu zależały od istnienia odesłania znajdującego się np. w przepisach podatkowych, to rejestry pozbawione zostałyby uniwersalnego znaczenia i pewności (w tym co do daty), która w przypadku obrotu gospodarczego i zmian umowy spółki ma istotne znaczenie. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że dotychczasowym rokiem obrotowym był okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2009 r., a kolejne po nim następujące – od 1 stycznia danego roku do 31 grudnia tego roku. O zmianie roku obrotowego zawiadomiła pismem właściwy urząd skarbowy w dniu 29 kwietnia 2008 r. Sąd rejestrowy wydał postanowieniem z 5 maja 2008 r. o wpisie w dziale 1 rubryki 4 informacje o umowie – zmiany umowy Spółki w § 3 pkt 2 umowy z powołaniem na akt notarialny zmieniający umowę Spółki. Niewątpliwym jest, że termin z art. 8 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych został przekroczony, a jest to termin prawa materialnego i jego niedotrzymanie wywiera skutki prawne niezależnie od tego, w jakim zakresie mu uchybiono (wyrok NSA do 2003.12.31 w Łodzi z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2862/95, LEX nr 28976, POP 2001/4/103). Podzielić należy również stanowisko organu, biorąc pod uwagę zasadę zaufania do działań organów państwa, do której Skarżąca odwołuje się w swojej argumentacji. Skoro zmiana roku podatkowego jest skuteczna dopiero w dniu dokonania jej wpisu do rejestru przez sąd rejestrowy i ponieważ 30-dniowy termin do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego jest liczony od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego, to aby zachować termin 30 dni należy odpowiednio wcześniej podjąć decyzję i uchwałę o zmianie roku podatkowego. Potrzeba wcześniejszego podejmowania uchwał ze względu na konstytutywność wpisu odnosi się do wszystkich innych zmian umowy takim wpisem objętych. Nie jest zatem specyfiką zmian umowy dotyczących modyfikacji odnoszących się do roku podatkowego. Wobec braku podstaw do uchylenia zaskarżonej zmiany interpretacji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.