II FSK 2508/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 227/11 w sprawie ze skargi D. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi D. M. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawczyni wskazała, że jest wspólnikiem spółki cywilnej, z której w najbliższym czasie (w 2010 roku) planuje wystąpić. W związku z wystąpieniem ze spółki wnioskodawczyni miała otrzymać od pozostających w spółce wspólników kwotę stanowiącą równowartość przypadającego na nią udziału. Wg treści wniosku miało to dotyczyć przede wszystkim kwoty związanej z pozostałym w spółce majątkiem ruchomym oraz wartością udziału w lokalu użytkowym i gruncie związanym z tym lokalem. Jak wynika z wniosku nieruchomość w postaci lokalu użytkowego została nabyta przez spółkę w 2003 r. W związku z powyższym zadano pytanie: "czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz . 176 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych do niej wkładów, wartość sprzedanego przez wnioskodawczynię udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym z tym lokalem wolna będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych?" Zdaniem wnioskodawczyni w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przychody z wymienionego tytułu są zwolnione z podatku dochodowego w całości, gdyż dotyczą bezpośrednio wkładów wnioskodawczyni do spółki cywilnej, sfinansowanych w ramach prowadzonej prze spółkę działalności gospodarczej. Opodatkowanie nadwyżki wartości nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą (obecna wartość minus wartość z daty nabycia) prowadziłaby do podwójnego opodatkowania wspólników. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Podkreśliła też, że sądy wskazują, iż opodatkowaniu nie podlega także przyrost majątku spółki, będący efektem wzrostu cen rynkowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2010 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W pierwszej części uzasadnienia indywidualnej interpretacji organ wskazał na regulację kodeksową spółki cywilnej, w szczególności przywołując treść przepisów art. 860 § 1 oraz art. 871 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. W dalszej kolejności organ powołując przepisy: art. 8 ust. 1; art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f wyjaśnił zasady traktowania na gruncie tej ustawy niebędących osobami prawnymi. Z brzmienia ostatniego z wymienionych przepisów organ wyprowadził wniosek, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. W sytuacji gdy w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki, suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników pozostanie wspólny majątek wspólników, który podlega wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki w części w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki. Wypłacona kwota, stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód, którego część przekraczająca wartość wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według organu przychód ten powinien zostać zaliczony do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. praw majątkowych. Podkreślono, że zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Następnie organ interpretacyjny podjął próbę zdefiniowania pojęcia "prawa majątkowe", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazał na treść art. 18 u.p.d.o.f. i zwrócił uwagę, że w związku z użytym w tym przepisie sformułowaniem "w szczególności" katalog przychodów zaliczanych do przychodów z praw majątkowych należy uznać za przykładowy. Z tego organ wywiódł, że zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. objęte zostały również inne prawa majątkowe, niewyszczególnione w tym przepisie. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zażądała jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że należności wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej występującemu ze spółki, z tytułu części, w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki (w zakresie przekraczającym wartość wniesionego wkładu), stanowią jego przychód i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że błędne jest zarówno samo stanowisko przyjęte przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, jak i jej uzasadnienie. Podkreślono, że omawiane przysporzenie nie jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej nie można oddzielać przychodów uzyskanych przez wspólnika spółki cywilnej z tytułu udziału w zyskach takiej spółki od przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem przez niego ze spółki. W obu przypadkach przychód powstaje w związku z uczestnictwem wspólnika w spółce cywilnej, co nie jest możliwe bez wniesienia wkładu stanowiącego podstawę ustalenia udziału kapitałowego. Jednocześnie strona ponownie zwróciła uwagę, że zaaprobowanie stanowiska Ministra Finansów oznacza, iż te same wartości będą podwójnie opodatkowane. 3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpatrujący sprawę skład orzekający stwierdził, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie zostało prawidłowo uzasadnione. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd nie zgodził się z poglądem organu interpretacyjnego, że wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki stanowi przychód wspólnika z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, należy stosownie do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wiązać z przychodami z udziału w takiej spółce. Stanowić zatem on będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny za niepełną uznał też dokonaną przez organ interpretację art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W ocenie Sądu organ, uznając stan faktyczny przedstawiony we wniosku za wyczerpujący do wydania indywidualnej interpretacji, winien był w uzasadnieniu prawnym swego stanowiska uwzględnić również przypadek, w którym rozliczenie udziału występującego ze spółki cywilnej wspólnika, w odniesieniu do nadwyżki ponad wartość wniesionego w memencie zawiązywania spółki wkładu, dotyczyło składników majątkowych spółki, nabytych z opodatkowanego zysku pozostawionego przez wspólników w spółce, w tym przez wspólnika występującego. Sąd wskazał dalej, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego wyłącznie przychody stanowiące zwrot wkładów wspólnika spółki, o których mowa w art. 871 § 1 K.C. Zwolnienie powyższe nie obejmuje przychodu, wypłaconego występującemu ze spółki wspólnikowi, jakim jest część wartości wspólnego majątku po odliczeniu wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 K.C.). Jednak wg Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pojęcie wkładu wniesionego obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku wspólnego. W konsekwencji takiego rozumienia pojęcia "wkład wniesiony", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału w majątku spółki będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Ministra Finansów. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 określanej dalej: "p.p.s.a.") organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni: - art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wkład do spółki cywilnej, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f, wobec czego przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki, - art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu zwrotu udziału wspólnikowi spółki cywilnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony przez niego do spółki nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z praw majątkowych lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto Minister Finansów, odwołując się do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazał na naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, ze w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, przez to, że zaskarżona i interpretacja indywidualna zawierała wadliwe uzasadnienie, - art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez WSA sprzecznego ze stanem faktycznym ustalonym przez organ podatkowy na podstawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej stwierdził, że podlega ona oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z pierwszej części opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawczyni będąc wspólnikiem spółki cywilnej planuje z niej wystąpić. Skarżąca wskazała: "mam zamiar wystąpić ze spółki cywilnej, za co otrzymam od pozostających w spółce wspólników zwrot kwoty stanowiącej równowartość majątku przypadającego na mnie. Dotyczy to przede wszystkim kwoty związanej z pozostałym w spółce majątkiem ruchomym oraz wartości udziału w lokalu użytkowym i gruncie związanym z tym lokalem. Spółka została założona w 2003 r. w którym też nabyta została nieruchomość w postaci lokalu użytkowego przez spółkę." Zauważyć w tym miejscu wypada, że w zasadzie jedynym sposobem wystąpienia ze spółki cywilnej jest wypowiedzenie udziału w tej spółce, w kodeksie cywilnym uregulowane w art. 869. Jeżeli wypowiedzenie zostanie dokonane skutecznie, to z dniem upływu okresu wypowiedzenia wspólnik traci status wspólnika spółki cywilnej. Na ten dzień należy też dokonać rozliczenia spółki ze wspólnikiem. Zgodnie z art. 871 kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Procedura rozliczenia spółki ze wspólnikiem polega więc na wypłacie kwot pieniężnych odpowiadających wartości części majątku wspólnego wspólników przypadającej na wspólnika występującego. Tymczasem jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni pyta o wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. skutki prawne zbycia konkretnych praw majątkowych: prawa do lokalu użytkowego oraz gruntu związanego z tym lokalem. Zadane przez wnioskodawczynię pytanie brzmi: "Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy (...) wartość sprzedanego przeze mnie udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym z tym lokalem wolna będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych?" Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku można także wywnioskować, że wymienione składniki majątku zostały nabyte przez wspólników do ich majątku wspólnego, który zgodnie z zasadami prawa cywilnego stanowi pewną całość, wyodrębnioną od pozostałych elementów składających się na majątki indywidualne poszczególnych wspólników. Dlatego też nie można powiedzieć że składniki te są przedmiotem własności (lub innego rozporządzalnego prawa do rzeczy) wnioskodawczyni. Konkludując, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie dotyczy zbywania konkretnych praw majątkowych, a jedynie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (w przypadku spółki cywilnej uregulowanego w przepisach art. 869 i art. 871 kodeksu cywilnego), a wnioskodawczyni nie może rozporządzić prawem do lokalu użytkowego oraz gruntu związanego z tym lokalem, ponieważ prawa te (jeżeli przyjąć za prawdziwe pozostałe informacje zawarte we wniosku) jej nie przysługują. Wobec powyższego należy stwierdzić, że pytanie wnioskodawczyni zostało wadliwie sformułowane i na tak postawione pytanie nie można udzielić odpowiedzi. Mając zatem na względzie powyższe uwagi dotyczące treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz biorąc pod uwagę sposób sformułowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że organ interpretacyjny wydając interpretację w analizowanej sprawie odpowiedział na inne, niż sformułowane we wniosku pytanie. Organ odniósł się bowiem w sposób ogólny do skutków prawnych wystąpienia wspólnika ze spółki, podczas gdy pytanie dotyczy zbycia konkretnych składników majątkowych, to jest majątku ruchomego pozostałego w spółce oraz udziału w lokalu użytkowym i związanym z nim gruncie. Art. 14c § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej nakazuje, aby interpretacja indywidualna zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei art. 14c § 2 ustawy stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zwiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem. Według art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej natomiast wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, a pytanie zawarte we wniosku jest integralnym i zasadniczym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dopełniającym opis stanu faktycznego. To właśnie pytanie określa problem na który ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał interpretację organu za nieprawidłową, jednakże motywy tego rozstrzygnięcia, jak wynika z pisemnego uzasadnienia wyroku, były zupełnie inne, niż wyżej przedstawione. W pierwszej części wywodu Sąd podjął próbę zakwalifikowania przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. do jednej z kategorii źródeł przychodów. W drugiej części uzasadnienia odniósł się natomiast do zakresu zwolnienia przychodu uzyskanego przez wspólnika występującego ze spółki osobowej. Sąd w rozstrzygnięciu nie dostrzegł natomiast, że wydana interpretacja nie dotyczy pytania sformułowanego we wniosku, a co z tego wynika narusza art.14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało więc uznać za nietrafne, gdyż Sąd nie dostrzegł rzeczywistych powodów, dla których zaskarżona w sprawie interpretacja indywidualna nie mogła się ostać w obrocie prawnym. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.