I FSK 252/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3047/10 w sprawie ze skargi W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3047/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 lipca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i określił, że nie może zostać ona wykonana w całości. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że strona zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że stosownie do treści ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r., nr 31, poz. 266 ze zm.) skarżąca zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach wykorzystując mieszkaniowy zasób gminy lub w inny sposób. Z treści art. 9 ust. 5 i 6 ustawy tej wynika, że w ramach zawartej umowy najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać opłaty niezależne od właściciela w przypadku, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Skarżący w takim przypadku stosuje dwa warianty. W pierwszym z nich wszystkie dodatkowe koszty zwiększają kwotę należnego czynszu z tytułu najmu lokali komunalnych jako elementy kalkulacyjne przy określaniu jego wysokości. W drugim wariancie wszystkie dodatkowe opłaty i koszty niezależne od właściciela rozliczane są przez najemcę odrębnie obok należnego czynszu z tytułu najmu lokali komunalnych. W przypadku, gdy wynajmowane lokale mieszkalne znajdują się w budynkach będących w 100 % własnością skarżącego, niezależnie od przyjętego wariantu rozliczenie kosztów i opłat niezależnych od właściciela nie rodzi praktycznie żadnych problemów. Inaczej przedstawia się sytuacja, w przypadku, gdy przedmiotem najmu są komunalne lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach zarządzanych przez wspólnoty mieszkaniowe i wszystkie dodatkowe opłaty i koszty niezależne od właściciela rozliczane są przez najemcę odrębnie obok czynszu. Usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych świadczone są w ramach umów cywilnoprawnych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają również odsprzedawane przez skarżącą media związane z tymi lokalami. Odsprzedaż ta dokonywana jest w formie refakturowania, które traktowane jest jako odpłatne świadczenie usług. W tak zakreślonym stanie faktycznym zadano pytanie: Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) skarżąca ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez wspólnoty mieszkaniowe dokumentujących refakturowanie na skarżącą - członka wspólnoty będącego również czynnym podatnikiem VAT ponoszone przez skarżącą koszty (wydatki), związane z utrzymaniem lokali będących własnością skarżącej proporcjonalnie do posiadanych udziałów we współwłasności, w przypadku, gdy stosowne opłaty i koszty związane z dostawą mediów lub innych usług są dalej refakturowane na najemców poszczególnych lokali? W ocenie skarżącej zakup przez wspólnotę, np. usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody, służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wspólnota nie kupuje bowiem mediów, które dostarczane są do lokali "dla siebie", lecz działa w imieniu właścicieli. Należy więc uznać, zgodnie z ustawą o własności lokali, że wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów, "odsprzedając" je poszczególnym właścicielom i rozliczając się z nimi "po kosztach", a ponieważ odsprzedaż mediów jest świadczeniem usługi dla podatku VAT, wspólnota musi - na żądanie właściciela wystawić fakturę VAT. Zasada ta powinna mieć również zastosowanie w przypadku, gdy członkiem wspólnoty jest podatnik VAT (z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), który dokonuje następnie sprzedaży/odsprzedaży przedmiotowych usług i w związku z tym jest zobowiązany wystawić z tego tytułu fakturę VAT w rozumieniu art. 106 u.p.t.u. Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez wspólnoty mieszkaniowe, uznając, że takie prawo przysługuje jej jako podatnikowi podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem, aby jednak z tego prawa skorzystać konieczne jest wystawienie faktury VAT przez wspólnotę. W interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ ten stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez wspólnoty mieszkaniowe dokumentujących refakturowanie na skarżącą, członka wspólnoty będącego również czynnym podatnikiem VAT ponoszone przez skarżącą koszty (wydatki), związane z utrzymaniem lokali będących własnością wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanych udziałów we współwłasności, w przypadku gdy stosowne opłaty i koszty związane z dostawą mediów lub innych usług są dalej refakturowane na najemców poszczególnych lokali, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony warunek określony w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tj. wydatki (koszty) te nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. W przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć więc do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług. W przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz wspólnoty w oparciu o zawartą umowę. Następnie wspólnota "odsprzedaje" te towary i usługi właścicielom odrębnych lokali i w ramach tak wykonywanych czynności staje się podatnikiem podatku VAT. Następnie reprezentant właściciela wynajętego lokalu, czyli strona skarżąca, "odsprzedaje" towary i usługi najemcom lokali. Zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika najczęściej z zawartej umowy najmu. Ze wspólnotą najemcę nie wiążą żadne stosunki prawne. Wówczas z tego tytułu podatnikiem podatku VAT staje się strona skarżąca jako jednostka organizacyjna reprezentująca właściciela, jakim jest gmina. Reasumując, podmioty dokonujące "odsprzedaży", czyli wspólnota i strona skarżąca, stają się podatnikami podatku od towarów i usług i na nich ciąży obowiązek zarejestrowania się jako podatników VAT i wystawiania faktur VAT, ewentualnie tzw. refaktur. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołując się na orzecznictwo krajowe i unijne w tym względzie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. W sytuacji gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie będzie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy oznaczałoby, że w sprawie do podstawy opodatkowania należałoby, z jednej strony, wliczać całą kwotę z noty lub rachunku, a więc również zapłacony przez wspólnotę podatek od towarów i usług, a z drugiej, brak byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wiązałoby się to z przerwaniem opisanego wyżej ciągu świadczeń i pominięcie poprzednich etapów obrotu. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym dostarczanie na rzecz najemców wraz z czynszem najmu media i inne usługi nie stanowią świadczenia jednolitego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4-5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży , pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośrednio wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by w przedstawionym stanie faktycznym dostarczane na rzecz najemców media i inne usługi stanowiły odrębne świadczenie. We wniosku o interpretację skarżąca zadała pytanie, czy w sytuacji, gdy przedmiotem najmu są lokale znajdujące się w budynkach zarządzanych przez wspólnoty mieszkaniowe i wszystkie dodatkowe opłaty i koszty niezależne od właściciela rozliczane są odrębnie obok czynszu ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wspólnoty mieszkaniowe dokumentujących refakturowanie na skarżącą – członka wspólnoty ponoszone przez skarżącą koszty (wydatki) związane z dostawą mediów i innych usług dalej refakturowanych na najemców lokali. Odpowiedź na to pytanie - jak słusznie przyjęto w tej sprawie - uzależniona jest od tego, czy dostawa mediów i innych usług jest w tym przypadku elementem usługi najmu, czy też stanowi odrębne świadczenie. W razie bowiem uznania, że świadczenia te stanowią element usługi najmu, skarżącej nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy tych dodatkowych świadczeń, gdyż koszty te nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi, jako że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 poz. 4 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. 8. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej istotne jest więc ustalenie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w skład którego wchodzą także świadczenia związane z dostawą mediów, czy też te ostatnie stanowią świadczenia odrębne. 9. Kwestią świadczeń kompleksowych zajmował się ostatnio Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby skarbowej w Warszawie. Sprawa ta wprawdzie dotyczyła usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jednak uwagi w niej zawarte mogą być pomocne w przedmiotowej sprawie. W wyroku tym z 17 stycznia 2013 r. TSUE stwierdził, że co do zasady do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Dalej TSUE wskazał, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielący los podatkowy świadczenia głównego. W rezultacie zdaniem TSUE nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy też jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, a wobec tego na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia. TSUE w wyroku tym podkreślił, że sam związek obu tych świadczeń nie wystarcza, aby ustalić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem dla celów podatku VAT. Wskazał też, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Stwierdził także, że w przypadku ubezpieczenia przy leasingu usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy ułatwia korzystanie z usługi leasingu, jednak uznać należy, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasigobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Zdaniem TSUE wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingobiorcy ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Według TSUE sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Oddzielne fakturowanie, odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. 9. Jak wynika ze wskazanego wyżej orzeczenia TSUE: - związek dwóch świadczeń sam w sobie nie wystarcza do uznania, że mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem dla celów podatku VAT; - także to, że jedno z tych świadczeń służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego nie jest przesądzające; - istotne jest to, czy dane świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny; - oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń są jednym z czynników przemawiających za istnieniem niezależnych świadczeń. 10. Odnosząc powyższe kryteria do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w stosunkach najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. W myśl zaś art. 9 ust. 6 tej ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Opłaty niezależne od właściciela dotyczą więc przede wszystkim opłat za tzw. media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Ustawa ta bowiem odróżnia czynsz od opłat niezależnych. Także regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym, a odnoszące się do umowy najmu odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych. Co do zasady zgodnie z art. 659 § 1 K.c. świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje więc opłaty za inne świadczenia. W art. 670 § 1 K.c. ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, odróżniając tym samym czynsz od tych świadczeń. W piśmiennictwie przyjmuje się bowiem, że świadczeniami dodatkowymi przy umowie najmu lokalu są świadczenia związane z dostawą energii, ogrzewania, wody itp. (vide Kodeks cywilny z komentarzem, tom 2, F. Błahuta i inni, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972, s. 1447). Ze względu na powyższe uwagi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie powinno budzić wątpliwości to, że świadczenia polegające na dostawie tzw. "mediów" są odrębnymi od najmu świadczeniami w rozumieniu u.p.t.u. Istotna jest więc ocena, czy świadczenia te z usługą główną (najmu) są tak ściśle związane, że rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter. W obecnych warunkach poza może dostawą wody i odprowadzeniem ścieków istnieje możliwość wyboru dostawcy tych świadczeń. W przedstawionym stanie faktycznym komunalne lokale mieszkalne wynajmowane przez skarżącą znajdują się w budynkach zarządzanych przez wspólnoty mieszkaniowe. To oznacza, że poza skarżącą właścicielami lokali znajdujących się w tych budynkach są inne podmioty. Każdy z członków wspólnoty mieszkaniowej pośrednio ma wpływ na wybór dostawcy mediów. W rezultacie bowiem wspólnota zawiera umowy dotyczące tych świadczeń. Zarząd wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym tych towarów i usług jest nie wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. W takim przypadku, jak wynika z utrwalonego w tej mierze orzecznictwa NSA wskazanego przez Sąd pierwszej instancji, każdy jej członek jako konsument nabywa od wspólnoty jako podatnika VAT towar lub usługę nabyte przez wspólnotę od innego podatnika. Zatem zakup przez wspólnotę tzw. "mediów" powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z u.p.t.u. Z ustawy o ochronie praw lokatorów nie wynika obowiązek wynajmującego dostarczenia do lokalu tzw. "mediów", a jedynie zapewnienie sprawnego działania instalacji i urządzeń w celu umożliwienia korzystania najemcy z tych dodatkowych świadczeń. Skarżąca ze względu na treść art. 6a ustawy o ochronie praw lokatorów ma bowiem obowiązek zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu i budynku określone odrębnymi przepisami. Uwzględniając powyższe nie można więc przyjąć, by usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów były ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą jedno niepodzielne świadczenie, a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Mogą więc one, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, stanowić niezależne świadczenia. Za tym, że są to odrębne w tym przypadku świadczenia przemawia też oddzielne ich fakturowanie. Jeżeli są to niezależne usługi, to nie są objęte tą samą podstawą opodatkowania i nie mogą stanowić dodatkowych kosztów czynności najmu, jakie należy uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania (vide wskazany wyżej wyrok TSUE). Nie można więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, by wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwsze instancji była wadliwa i by doszło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.