I SA/Bd 291/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Urszula Wiśniewski Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "B." w B. na interpretację Prezydenta Miasta B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Prezydenta Miasta B. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "B." wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowych garaży blaszanych wybudowanych z własnych środków przez osoby trzecie, a zlokalizowanych na gruncie spółdzielni. Wnioskodawca podał, iż jako wieczysty użytkownik gruntu wydzierżawia od 2006 r. osobom trzecim teren pod kompleks tymczasowych garaży blaszanych posadowionych na płycie betonowej i nie trwale związanych z gruntem. W związku z powyższym spółdzielnia zadała pytanie, czy wymieniony rodzaj nieruchomości winien podlegać opodatkowaniu w zakresie gruntu i budynku, czy też jedynie gruntu. Zdaniem wnioskodawcy, wybudowane przez poddzierżawców z własnych środków na wymienionych działkach garaże blaszane są tymczasowymi obiektami budowlanymi, nie posiadają fundamentów i nie są trwale związane z gruntem. W związku z powyższym garaże te nie są budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej gruntu, a co za tym idzie nie mogą być uznane za własność spółdzielni, lecz pozostają własnością osób fizycznych dzierżawiących od spółdzielni teren. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Prezydent Miasta B. stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na definicję budynku zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, podał, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który spełnia określone cechy: jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Odnosząc się do pojęcia trwałego związania z gruntem, organ powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym, związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Innymi słowy, każdy budynek mający fundamenty jest trwale z gruntem związany, bez względu na inne okoliczności. Zgodnie z tym poglądem, budynek tymczasowy, wzniesiony na pewien okres, jest trwale z gruntem związany, jeśli jego usytuowanie na gruncie lub w gruncie ma charakter trwały (fundament). Decydujące znaczenie ma więc, w ocenie organu, "fizyczny" związek budynku z gruntem, co przejawia się tym, że budynek ma fundamenty. Przyjęcie takiego poglądu prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że każdy budynek z fundamentami jest trwale związany z gruntem. Powołując się na stanowisko Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, organ podał, że element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt jest fundamentem. Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj. Nie jest więc ważne, czy jest on zagłębiony w ziemi, trwały czy nietrwały, cementowy czy wykonany z innych towarów. Zdaniem Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego mogą istnieć takie fundamenty, których dolna płaszczyzna jest na poziomie gruntów i są rozmontowywane, czyli można je przenieść. Ponadto przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymagają, aby fundament był zgodny z jakimiś wymogami wynikającymi z zakresu prawa budowlanego albo zasadami sztuki budowlanej. Za fundament można więc - na płaszczyźnie językowej - uznać nawet taki fundament, który jest kompletnie nieużyteczny z punktu widzenia budowlanego. Także cegły, na których ustawiono obiekt budowlany, mogą być traktowane jako fundament. Organ wskazał, że tymczasowe garaże zgodnie z przedstawioną mapką i decyzją z dnia [...] r. stanowią ciąg kompleksu boksów garażowych o konstrukcji blaszanej posadowiony na płycie betonowej. Wobec powyższego organ uznał, że tymczasowe garaże posadowione na płycie betonowej są trwale związane z gruntem, gdyż płyty te w pewnym zakresie zapobiegają osiadaniu obiektu w gruncie, a więc są fundamentami dla tych obiektów. Zgodnie z powołaną decyzją, zespół tymczasowych garaży blaszanych został oddany do użytkowania na czas bliżej nieokreślony, więc są one z gruntem trwale związane i nie są obiektami wzniesionymi dla tzw. przemijającego użytku. W konsekwencji, zdaniem organu, Spółdzielnia nieprawidłowo określiła stan faktyczny, przez uznanie, że dane obiekty budowlane nie są trwale związane z gruntami i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką właściwą jak dla garaży. Użytkownik wieczysty jako właściciel gruntu jest zobowiązany do uiszczenia podatku od gruntu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i od wzniesionych tymczasowych garaży wybudowanych przez osoby trzecie jako ich właściciel na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W tym zakresie organ powołał się na przepisy art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego zawierające tzw. zasadę superficies solo cedit, zgodnie z którą wszystko co jest trwale związane z gruntem staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu. Mając na względzie powyższe, organ uznał, iż wybudowane przez poddzierżawców z własnych środków garaże na gruncie spółdzielni, nie powodują powstania odrębnej własności nieruchomości budynkowej, która byłaby przedmiotem odrębnego opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości. Zasadą jest, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty i nie jest możliwe istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu. W sytuacji zatem, jeżeli na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie spółdzielni zostały wybudowane przez osoby trzecie obiekty budowlane, tj. zespół tymczasowych garaży trwale z tym gruntem związanych, to obowiązek w podatku od nieruchomości od przedmiotowych obiektów jako na częściach składowych nieruchomości ciąży na właścicielu gruntu, na którym garaże zostały usytuowane. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że osoby, które wybudowały obiekty budowlane z nakładów własnych na cudzym gruncie na podstawie umowy dzierżawy są posiadaczami zależnymi nie mającymi prawa do władania rzeczą jak właściciel i w konsekwencji nie zobowiązanymi do opłacania podatku od nieruchomości. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółdzielnia stwierdziła, że wybudowanie przez poddzierżawców z własnych środków na wskazanych działkach garaże blaszane są tymczasowymi obiektami budowlanymi, nie posiadają fundamentów i nie są trwale związane z gruntem. W związku z powyższym, garaże te nie są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowych gruntu, a co za tym idzie, nie mogą być uznane za własność spółdzielni, lecz pozostają własnością osób fizycznych dzierżawiących teren od spółdzielni. W konsekwencji, przedmiotowe garaże nie mogą również podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Prezydent Miasta B., nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Strona zarzuciła rażące naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że tymczasowe garaże blaszane posadowione na betonowej płycie są budynkami i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy w zw. z art. 49 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że tymczasowe garaże blaszane stanowią część składową gruntu, a tym samym, że właścicielem przedmiotowych garaży blaszanych posadowionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym jest skarżąca. W uzasadnieniu spółdzielnia stwierdziła, że blaszane garaże posadowione jedynie na płycie betonowej nie mogą być uznane za budynki, ponieważ nie posiadają ani fundamentów, ani nie są trwale związane z gruntem. W tym zakresie strona powołała się na stanowisko Głównego Specjalisty Ministerstwa Finansów, Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru, w którym wskazano, że blaszany garaż nie spełnia kryteriów przeznaczonych dla budynku ze względu na brak trwałego związania z gruntem (brak fundamentów). Ponadto skarżąca powołała stanowisko Zastępcy Dyrektora Ministerstwa Finansów, Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru, w którym wskazano, że pojęcie trwałego związania z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałe związanie fundamentów z obiektem budowlanym. Obiektu budowlanego, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych, nie można uznać za trwale związanego z gruntem. Obiektu budowlanego, który jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, ale nie jest trwale związany z gruntem, nie można uznać za budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Przekładając powyższe stanowiska na grunt niniejszej sprawy, spółdzielnia stwierdziła, że betonowa płyta, na której posadowione są blaszane garaże nie może być uznana za fundament, ponieważ nie jest usytuowana poniżej poziomu terenu. Same garaże natomiast nie mogą zostać uznane za związane sposób trwały z gruntem, albowiem ich ewentualna rozbiórka lub przeniesienie nie wymaga wykonywania robót ziemnych. Tymczasowe garaże nie są zatem budynkami i ich właścicielem nie jest spółdzielnia. Skoro więc blaszane garaże nie mogą zostać uznane za części składowe gruntu, na którym zostały postawione, nie mogą również podlegać opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia powyżej kryteriów, Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca we wniosku o indywidualną interpretację z dnia [...] r. oraz w piśmie uzupełniającym z dnia [...] r. wskazała w stanie faktycznym, że jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym, na mocy zawartych umów, dzierżawcy z własnych środków na betonowej płycie wznieśli blaszane garaże. W związku z tym spółdzielnia zadała pytanie, czy powinna płacić podatek od nieruchomości od gruntu i garaży, czy też jedynie od gruntu. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do obciążania jej podatkiem od nieruchomości od garaży, ponieważ nie są one trwale związane z gruntem i nie posiadają fundamentów. Prezydent Miasta B. uznał, że stanowisko spółdzielni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Według organu garaże posadowione na płycie betonowej są trwale związane z gruntem i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podatnikiem jest spółdzielnia. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy blaszany garaż posadowiony na betonowej płycie jest trwale związany z gruntem, czyli, czy jest on budynkiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W kwestii rozumienia zwrotu "trwale związany z gruntem" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Budynek trwale związany z gruntem jest najczęściej jego częścią składową w rozumieniu art. 48 k.c. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Nie jest częścią składową budynek połączony z gruntem tylko do przemijającego użytku (art. 47 § 3 k.c.). Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że za trwale z gruntem związany budynek można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki: 1) nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia, 2) nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku. Takie rozumienie znajduje uzasadnienie w u.p.o.l. Występujące w tej ustawie pojęcie "nieruchomość", w tym również gruntowa, rozumie się zgodnie z art. 46 k.c., co przemawia za przyjęciem rozumienia "trwałego związku budynku z gruntem" zgodnie z art. 48 k.c. Budynek w rozumieniu u.p.o.l. jest częścią składową gruntu w rozumieniu art. 47 k.c. albo nieruchomością budynkową w rozumieniu art. 46 k.c. Jeżeli nie jest ani nieruchomością budynkową, ani też częścią składową gruntu, to nie może być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. (por. G. Dudar, L. Etel, Komentarz do art. 1 (a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008, System informacji prawnej Lex; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., I SA/Ol 294/08). Garaże mogą być murowane, drewniane, blaszane, posadowione "na stałe", przenośne, itd. Dopiero łącznie oceniając całą konstrukcję, użyte materiały, wielkość, sposób połączenia z gruntem itp., można uznać garaż za część składową gruntu lub za ruchomość. Kwestie te należy rozstrzygać indywidualnie. Zdaniem Sądu, blaszany garaż wniesiony na betonowej płycie nie jest częścią składową gruntu, a tym samym nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Garaż taki nie jest trwale związany z gruntem. Nie jest on połączony z gruntem tak intensywnie i mocno, że odłączenie go spowodowało zasadniczą jego zmianę. Blaszana konstrukcja garażu powoduje, że łatwo go od gruntu odłączyć i zdemontować, ponieważ jest składany z luźnych elementów. Ponadto, w rozpatrywanej sprawie połączenie garaży z gruntem nie nastąpiło na stałe, lecz ma charakter czasowy. Są to zatem obiekty wzniesione dla przemijającego użytku. Wynika to z pozwolenia budowlanego (decyzji z dnia [...] r., nr [...]), znajdującego się w aktach sprawy. W pozwoleniu tym stwierdza się, że wydano je czasowo oraz że garaże należy zlikwidować na pierwsze wezwanie organu administracji bez prawa do odszkodowania i terenu zamiennego. Na wzniesienie garaży dla przemijającego użytku wskazuje też ich blaszana, przenośna konstrukcja. Także w literaturze podkreśla się, że garaże – blaszaki nie są budynkami w rozumieniu u.o.p.l. (por. G. Dudar, L. Etel, Komentarz do art. 1 (a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008, System informacji prawnej Lex). Traktuje się je jako ruchomości (por. S. Rudnicki [w:] Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 1998, s. 121; K. Piasecki [w:] Z Gordon, J. Łopuski, M. Nestorowicz, K. Piasecki, A. Rembieliński, L. Stecki, J. Winiarz, Kodeks cywilny z komentarzem, Warszawa 1989, s. 61), a nie części składowe. W konsekwencji, w ocenie Sądu, spółdzielnia nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od garaży wzniesionych na jej gruncie. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wywodzi, że tymczasowe garaże są trwale związane z gruntem, gdyż są posadowione na płycie betonowej, stanowiącej fundament (s.4). Według zatem organu o trwałym związku garażów z gruntem przesądza to, że mają one fundament. Innej okoliczności świadczącej o trwałym związku garaży z gruntem organ nie przytacza. Przyjęcie takiego poglądu prowadzi do stwierdzenia, że w istocie każdy budynek z fundamentami jest trwale związany z gruntem. Jeżeli jednak tak będzie się interpretować art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to niezrozumiałe jest po co ustawodawca w przepisie tym wskazuje, że za budynek można uznać obiekt, który ma fundamenty i jest trwale z gruntem związany. Gdyby trwały związek z gruntem sprowadzał się jedynie do istnienia fundamentów, to definicja powinna być krótsza. Nie miałoby bowiem sensu zamieszczanie w niej pojęcia "trwale z gruntem związany". Pojęcie to jednakże jest zamieszczone w tym przepisie, a przez to nie może być utożsamiane z posiadaniem przez budynek fundamentu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 orzekł o kosztach postępowania. T. Liwacz L. Kleczkowski U. Wiśniewska