I SA/Po 167/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011r. sprawy ze skargi S.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 i 2007r. oddala skargę Burmistrz R. decyzją z dnia (...) stycznia 2008r. Nr (...), utrzymaną w mocy decyzją z dnia (...) marca 2008r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Nr (...), umorzył postępowanie w sprawie z wniosku podatnika S. D. o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik wystąpił o umorzenie "zaległego podatku od nieruchomości za rok 2006", uzasadniając prośbę tym, że przedsiębiorstwo, które prowadzi "znajduje się w upadłości". Podatnik złożył także wniosek z dnia (...) grudnia 2007r. domagając się umorzenia "podatku lokalowego Stacji Paliw przy ulicy G. oraz od środków transportowych za rok 2007", z uwagi na utratę płynności finansowej. W toku postępowania okazało się, że podatnik nie posiada zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 i 2007 rok, brak było bowiem decyzji organu podatkowego ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania w tym podatku. Organ podatkowy akceptował stan wskazany przez podatnika za 2006 i 2007 rok w deklaracji na podatek od nieruchomości, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010r Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: upol). Wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia (...) grudnia 2007r. Nr (...) uchyliło decyzję Burmistrza R. z dnia (...) października 2007r. o odmowie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 rok i umorzyło postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Z dniem (...) kwietnia 2008r. ustalone wydanymi wcześniej decyzjami zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 2006 i za 2007 rok stały się zaległością podatkową. Podatnik, po otrzymaniu decyzji ustalających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, pismem z dnia (...) kwietnia 2008r. zwrócił się do Burmistrza R. o "rozpatrzenie i pozytywne załatwienie wniosków w sprawie umorzenia tego podatku. Wszelkie dokumenty uzasadniające wniosek są w posiadaniu Urzędu Miasta i Gminy". Burmistrz R. decyzją z dnia (...) lipca 2008r. Nr (...) odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 i 2007 rok stwierdzając, że wskazane przez podatnika okoliczności nie są efektem zdarzeń, których nie mógł przewidzieć, a tym samym nie stanowią przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. Stacja paliw w R. przy ulicy G. nie jest jedyną prowadzoną przez podatnika, druga stacja paliw należąca do niego znajduje się na terenie gminy R., zaś na terenie gminy G. posiada stację diagnostyczną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia (...) września 2008r., Nr (...) uchyliło w całości powyższą decyzję, choć z innych przyczyn niż podnoszone w odwołaniu (w którym podatnik zarzucił, że sprawa została rozpoznana w innym stanie faktycznym niż w dniu składania wniosków - wniosek z (...) marca 2007 r., decyzja z (...) grudnia 2007r.). Kolegium przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazało, że ocena okoliczności mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, winna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia. Tymczasem organ I instancji oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym z wcześniejszych postępowań, niewystarczającym do podjęcia jakiejkolwiek decyzji. Burmistrz R. decyzją z dnia (...) grudnia 2008r., Nr (...), działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), po uzupełnieniu materiału dowodowego o zeznania podatkowe podatnika PIT-36L za lata 2004 - 2007 oraz rachunek zysków i strat za 2007 i 2008 rok, odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 i 2007 rok. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, że zaległości podatkowe zostały na wniosek podatnika rozłożone na raty, a podatnik prowadzi nadal działalność gospodarczą. Uregulowanie zaległości podatkowej nie zagraża egzystencji podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia (...) lutego 2009r., Nr (...), po rozpatrzeniu odwołania zawierającego zarzut podatnika, że chociaż została udokumentowana jego trudna sytuacja finansowa, to nie została uwzględniona przez organ I instancji, uchyliło powyższą decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia podkreślając, że nie może być akceptowane uzasadnienie odmowy umorzenia zaległości podatkowej chęcią zapewnienia maksymalnych wpływów z podatku do budżetu bo jest to argument niemieszczący się w treści art. 67a § 1 O.p., a w szczególności w pojęciu "interes publiczny". Burmistrz R., decyzją z dnia (...) kwietnia 2009 roku Nr (...) po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 i 2007 rok w kwocie (...) zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, że sytuacja finansowa podatnika jest skomplikowana, ale nie w sposób który wypełnia pojęcie ważnego interesu podatnika. Uzyskał on przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2008 roku, który mógł być przeznaczony na spłatę zaległości. Organ nie dopatrzył się również przesłanki interesu publicznego, skoro nawet umorzenie zaległości nie poprawiłoby na tyle sytuacji podatnika, by kolejne zobowiązania podatkowe regulował terminowo. W odwołaniu podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 121 O.p. poprzez stronnicze, tendencyjne prowadzenie postępowania, polegające na tym, że "Burmistrz przeprowadził kolejny raz ponowne postępowanie pozorujące jedynie czynności zmierzające do rozstrzygnięcia, gdyż wynik tego postępowania był z góry przez organ podatkowy założony i dla mnie niekorzystny". Podkreślił, że własne niepowodzenia finansowe spowodowane zostały "nieuczciwą konkurencją za miedzą". Środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na spłatę długów, nie uzyskał więc "żadnych dodatkowych środków, które mógłby wykorzystać na inne cele", w tym na uregulowanie zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia (...) lipca 2009r. Nr (...) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza R. Uzasadniając decyzję wskazało, że w pojęciu "interesu publicznego" nie mieści się argument podatnika, że skoro za zgodą Burmistrza R. powstała konkurencyjna dla podatnika stacja paliw i że ta stacja była przyczyną jego niepowodzeń gospodarczych, przeto organ podatkowy winien wziąć to pod uwagę i umorzyć zaległości w podatku od nieruchomości. Z kolei trudna sytuacja podatnika wynikająca z faktu zadłużenia oraz wysokości zaległości podatkowej nie wystarcza, choć mieści się w pojęciu "ważnego interesu podatnika", bo instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy i w przypadku oparcia jej o treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. opiera się na uznaniu administracyjnym. W skardze podatnik zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów: art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 67a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Po 818/09 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. jak i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza R. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, iż podatnik zwrócił się o "umorzenie podatku lokalowego stacji paliw przy ul. G. oraz od środków transportowych za rok 2007". Wniosek podatnika nie został w całości rozpoznany a przynajmniej nie wynika to w żaden sposób z akt sprawy. Decyzje nie rozstrzygają zatem o całości żądania podatnika. W uzasadnieniu swojej decyzji Burmistrz nie wskazał treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak również nie podał, na czym polega "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Brak wywodów co do przesłanek udzielenia ulgi nie pozwala na ocenę, czy organ podatkowy właściwie pojmuje przesłanki umorzenia i tym samym prawidłowo dokonuje oceny ich istnienia bądź nie, co może mieć z kolei wpływ na kształt podejmowanego przez niego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, doszło do naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez nierozważenie w sposób właściwy przesłanek umorzenia. Doszło także do naruszenia oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia prawnego. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu, prowadzonym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120 - 129 O.p., organy podatkowe miały jeszcze raz ocenić przedstawione przez podatnika dowody i orzec o całości żądania skarżącego. Natomiast uzasadnienie decyzji winno spełniać wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p., a w szczególności zawierać wyjaśnienie przesłanek umorzenia ("ważny interes podatnika, interes publiczny") oraz skonfrontowanie ich z zebranym materiałem dowodowym. Decyzją z dnia (...) sierpnia 2010r. Nr (...) Burmistrz R., powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p., po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 i 2007 rok w kwocie (...) zł. Uzasadniając decyzję odmowną stwierdził, że przedmiotem postępowania jest, wniosek podatnika z dnia (...) kwietnia 2008r. w części dotyczącej zaległości w podatku od nieruchomości, bowiem w części dotyczącej umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych wniosek został rozstrzygnięty wcześniej w odrębnym postępowaniu. Podkreślił fakt, że podatnik niezależnie od wniosku o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 i 2007 rok, złożył w dniu (...) sierpnia 2008r. wniosek o rozłożenie zaległości na (...) rat z uzasadnieniem, że "jedynie rozłożenie na raty spłaty podatku jest możliwe i pozwoli na prowadzenie przez podatnika skromnej działalności", który to wniosek został przez organ podatkowy uwzględniony bowiem Burmistrz R. decyzją z dnia (...) września 2008 roku Nr (...) zaległość w podatku od nieruchomości za 2006 i 2007r. rozłożył na raty. Na skutek niepłacenia rat zaległość jest egzekwowana w drodze przymusu i do zapłaty pozostała jeszcze nieznaczna jej część. Nie stoi to na przeszkodzie w rozstrzygnięciu wniosku. Burmistrz podkreślił, że podatnik zbył w 2008 roku nieruchomość, której dotyczy zaległość podatkowa (stacja paliw w R.), jednak z uzyskanego dochodu nawet "symbolicznej kwoty" nie przeznaczył na spłatę istniejącej zaległości podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że: 1) z prowadzonej działalności gospodarczej podatnik za 2009 rok osiągnął dochód w kwocie (...) zł, zaś żona podatnika w kwocie (...) zł, 2) emerytura żony podatnika wyniosła za okres XI-XII 2009 r. - (...) zł, a za okres I - IV 2010 r. - (...) zł, 3) wydatki za energię elektryczną według dowodów wpłat wynosiły: za miesiąc grudzień 2009 r. kwotę (...) zł, za kwiecień 2010 roku na kwotę (...) zł, a za telefon opiewały: za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie (...) zł i za listopad 2009 r. na kwotę (...) zł, przy czym podatnik nie przedłożył, mimo wezwania, innych dowodów kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, 4) zobowiązania firmy na dzień (...) grudnia 2009r. z tytułu kredytów bankowych stanowiły kwotę (...) zł, a wobec dostawców kwotę (...) zł, 5) podatnik posiada gospodarstwo rolne o powierzchni (...) ha, mieszkanie o powierzchni (...) m2, 6) podatnik oświadczył, że wysokość miesięcznych rat spłacanych z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek wynosi (...) zł, a aktualna sytuacja finansowa jest taka sama jak w chwili orzekania o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. Organ I instancji podkreślił, że zgromadzonym materiale dowodowym podatnik nie wykazał, że zaistniały dodatkowe warunki wyróżniające jego sytuację spośród sytuacji innych podatników, by mówić o spełnieniu ważnego interesu podatnika. W oświadczeniu stwierdził, iż jego sytuacja finansowa jest taka sama jak w chwili orzekania w 2008 roku o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. Wówczas to działał on w przekonaniu, że rozłożenie na (...) rat zaległości podatkowej, przy uwzględnieniu posiadanych lub oczekiwanych dochodów, pozwoli nie tylko na prowadzenie działalności gospodarczej i uregulowanie długów. Podatnik ma dalej możliwość regulowania zobowiązań podatkowych, skoro uzyskuje dochody pozwalające na spłatę kredytów i pożyczek w wysokości (...) zł miesięcznie i skutecznie wyegzekwowano prawie całą kwotę przedmiotowej zaległości. Podatnik jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego i posiada majątek, dzięki któremu nie są zachwiane podstawy egzystencji. Egzekucja zaległości podatkowych nie dotyczy tego majątku. Przyznanie ulgi w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie płacił rat zaległego podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, choćby ze sprzedaży nieruchomości w 2008 roku, byłoby nieuzasadnionym jego uprzywilejowaniem. Organ podatkowy I instancji stwierdził także, iż nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej także ze względu na drugą przesłankę - interes publiczny. Nie istnieje groźba przerzucenia ciężaru utrzymania podatnika na budżet państwa lub gminy. Trudna sytuacja podatnika wynikająca z zaciągniętych kredytów jest elementem ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej i nie ma przesłanek do przyjęcia, że nie zostało ono uwzględnione przez podatnika oraz banki udzielające kredytu. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik posiada zdolność obsługi długu, czyli co najmniej pokrycia kosztów odsetek i spłacania rat kredytu. Okoliczność sprawy nie daje pewności, że umorzenie zaległości podatkowej służyć będzie wyjściu podatnika z trudnej sytuacji. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 121 oraz art. 67 O.p. Stwierdził, że zaskarżona decyzja wskazuje, że organ podatkowy nie zna rzeczywistej sytuacji finansowej podatnik, bo pomija fakt, że we wcześniejszym okresie poniósł wysoką stratę (ponad (...) zł) i sprzedaż stacji paliw w R. nie wystarczyła nawet na spłatę długów z tym związanych. Podatnik nie podzielił poglądu organu I instancji, że nie przysługuje mu pomoc publiczna. Wskazał, że decyzja pomija, że nie mógł przewidzieć, że Burmistrz wbrew prawu wyda decyzje umożliwiające konkurencyjnej firmie działanie na warunkach przez prawo niedopuszczalnych, gdyż konkurencja za miedzą na skutek jego decyzji była konkurencją nieuczciwą. Ze względu na poniesione przez podatnika w latach 2004 - 2007 straty, dochód obecnie uzyskany nie wystarcza na pokrycie tych strat, a spłata zaległości może spowodować zmniejszenie zatrudnienia na skutek braku środków finansowych na działalność. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K. decyzją z dnia (...) listopada 2010r. Nr (...) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza R. Zespół orzekający w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu sformułowanego przez podatnika następująco: nie podzielam poglądu, że nie przysługuje mi pomoc publiczną stwierdzając, że wniosek należało rozpatrzyć, jako wniosek o ulgę niestanowiącą pomocy publicznej, czyli na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 818/09 potwierdził, że oba organy trafnie oparły swoje rozstrzygnięcie o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wyjaśniając odnośne przepisy prawa organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku podatnika będącego przedsiębiorcą ulga taka może być udzielona wyłącznie na zasadach określonych w art. 67b O.p., czyli jako ulga: 1) która nie stanowi pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 O.p.), 2) która stanowi tzw. pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego (art. 67b § 1 pkt 2 O.p.), 3) która stanowi pomoc publiczną udzieloną na konkretne zadania (art. 67b § 1 pkt 3 O.p.). Ulgi dla przedsiębiorcy podzielone są więc na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną (pomoc de minimis i inna pomoc publiczna wymieniona w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. np.: na naprawienie szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe, na ochronę środowiska). Z kolei pomoc publiczna określana jako pomoc de minimis może być udzielona podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, jeżeli zostaną spełnione wymogi określone w rozporządzeniu Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 roku w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu EW do pomocy de minimis (Dz. U. UEL 379 z dnia 28 grudnia 2006 roku). Pomoc publiczna może być udzielona, jeżeli podatnik nie uzyskał pomocy przekraczającej 200.000 euro (suma pomocy z roku złożenia wniosku i z dwóch lat poprzedzających rok złożenia wniosku), nie może jednak takiej pomocy otrzymać przedsiębiorca znajdujący się w trudnej sytuacji ekonomicznej, której kryteria zostały określone w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. WEC 244 z dnia 1 października 2004 roku). Pomoc de minimis może otrzymać przedsiębiorca znajdujący się w przejściowych trudnościach finansowych, nie może natomiast otrzymać przedsiębiorca którego sytuacja ekonomiczna wymaga wdrożenia programu restrukturyzacji w celu ochrony przed upadłością lub likwidacją. Pomoc de minimis, o której mowa w art. 67 b § 1 pkt 2 O.p., jako pomoc dla przedsiębiorcy znajdującego się w przejściowych trudnościach finansowych nie jest powiązana bezpośrednio z przesłankami "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. Natomiast na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy może udzielić ulg podatkowych wymienionych w art. 67a § 3 O.p. wówczas, gdy nie stanowią pomocy publicznej zdefiniowanej w postanowieniach TWE, a w szczególności w art. 87 ust. 1 TWE. Na podstawie art. 87 ust. 1 TWE można przyjąć, że pomoc udzielona podatnikowi prowadzącemu działalność jedynie na danym terenie i gdy jego podstawowym odbiorcą są podmioty krajowe i nie ma licznych powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi, nie jest pomocą publiczną w rozumieniu art. 87 TWE i art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Rozpatrywanie wniosku przedsiębiorcy o przyznanie ulg niestanowiących pomocy publicznej dokonywane jest tylko i wyłącznie na podstawie przesłanek "ważny interes podatnika", "interes publiczny", wymienionych w art. 67a § 1 O.p. Uprzednio organ podatkowy musi ustalić m.in., jaki jest charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (lokalny, międzynarodowy), jakie obroty osiąga podatnik (rodzaj przedsiębiorcy: mały, średni, duży), kto jest głównym odbiorcom jego towarów i usług. Natomiast podatnik, występując o tego rodzaju ulgę, musi wykazać występujące po jego stronie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 listopada 2009r. odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy zauważył, że w postępowaniu o umorzenie zaległości obowiązek wskazania dowodów spoczywa na podatniku, bowiem to on domaga się by te dowody świadczące o jego interesie ocenione zostały przez organy podatkowe korzystnie dla niego. Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji bezpodstawnie podnosił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że odwołujący się nie wpłacili żadnej z rat podatku, należy zauważyć, że organ I instancji wskazał jedynie: że podatnik nieruchomości, której dotyczyła zaległość podatkowa (stacja paliw w R.) zbył ją w 2008 r., jednak z uzyskanego dochodu, nawet symbolicznej kwoty nie przeznaczył na spłatę zaległości podatkowej. Sam podatnik w odwołaniu wskazuje, że cały dochód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na pokrycie strat na prowadzonej działalności gospodarczej. Wyprowadzony z treści art. 121 O.p. zarzut braku bezstronności organu I instancji jest ogólnikowy i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Gospodarka wolnorynkowa opiera się na swobodzie działalności gospodarczej i konkurencji, a fakt "powstania konkurencji za miedzą" nie może być samoistną przesłanką do występowania o ulgi podatkowe, nawet jeżeli podatnik z tytułu istnienia konkurencji poniósł straty na prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W pojęciu "okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu i nie mógł im przeciwdziałać", nawet szeroko rozumianym, nie będzie się mieścić "powstanie konkurencji za miedzą", bowiem konkurencja (za miedzą) musi być wkalkulowana w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie uznał za zasadny zarzut, że ponowne postępowanie było pozorne, gdyż wynik tego postępowania był z góry przez organ podatkowy założony i dla podatnika niekorzystny. Z treści art. 121 § 1 O.p. nie można wywieść, że tylko pozytywne załatwienie wniosku podatnika spełnia zawartą w nim normę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do podatnika. Organ I instancji przed przystąpieniem do ponownego rozpatrzenia sprawy wezwał podatnika do uzupełnienia i uaktualizowania materiału dowodowego, wskazując jakich dowodów w szczególności oczekuje, stosując się tym samym do norm postępowania zawartych w art. 121 § 2 i art. 122 O.p. i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, by zgromadzić dowody, które by w sposób wiarygodny przedstawiały aktualną sytuację finansową podatnika w dacie orzekania o umorzeniu. Zespół orzekający, podobnie jak organ I instancji, nie negował trudnej sytuacji finansowej podatnika, jednak występujące trudności samoistnie nie przesądzają o istnieniu "ważnego interesu podatnika". W rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3) O.p., interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej winien charakteryzować się dodatkowymi cechami wyróżniającymi przykładowo: 1) przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogły zachwiać podstawami egzystencji (S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 253), 2) gdy zaległość jest skutkiem okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu i nie mógł im przeciwdziałać (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2009r. dotyczący rozpatrywanej sprawy), 3) analiza dochodów i wydatków prowadzi do wniosku, że zapłata zaległości podatkowych mogłaby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Rz 757/09 - niepublikowany). Wskazywane jako przyczyna powstania zaległości podatkowej niesprostanie konkurencji, nie jest nadzwyczajnym zdarzeniem nadającymi interesowi podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej cechę "ważności" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Materiał dowodowy wskazuje, iż uregulowanie zaległości podatkowej nie wpłynie w sposób istotny, a tym bardziej nie zachwieje podstawami egzystencji podatnika. Odwołujący się zbył wprawdzie przedmiotową nieruchomość i uzyskane środki, jak podnosił w postępowaniu, przeznaczył na pokrycie strat z prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej, lecz posiada inne źródła dochodu: gospodarstwo rolne, stacja paliw na terenie gminy R., stacja diagnostyczna na terenie gminy G. W pojęciu "interesu publicznego" mieścić się będzie sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy społecznej, a w przypadku podmiotu gospodarczego sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej skutkować będzie utratą źródła utrzymania z powodu upadłości. Interesem publicznym będzie więc udzielenie podatnikowi doraźnej pomocy w wyjściu z trudnej sytuacji wynikającej z powstałych zaległości podatkowych, jeżeli bez tej pomocy, nawet w dłuższej perspektywie podatnik sobie nie poradzi. W rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że organ I instancji w sposób dowolny lub niepełny rozpatrzył materiał dowody i argumenty podnoszone przez odwołującego się, bądź też, że wyciągnął z niego wnioski niemające potwierdzenia w materiale dowodowym. O dowolności uznania organu I instancji można byłoby mówić wówczas, gdyby organ podatkowy podjął decyzję bez zebrania materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do rozpatrzenia wniosku, bądź wyciągnął z niego wnioski sprzeczne z treścią art. 67a § 1 pkt 3) O.p., albo nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenia od tego organu na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 67a O.p. W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Burmistrza R. wskazują na fakt, ze organy podatkowe nie znają rzeczywistej sytuacji finansowej podatnika. Stwierdzają że w latach 2004 - 2008 dochód wynosi "(...)" zł. W rzeczywistości w okresie tym podatnik poniósł stratę (ponad (...) zł, co wynika z oświadczenie księgowej znajdującego się w aktach sprawy). Sprzedaż stacji paliw w R. nie wystarczyła nawet na spłatę długów z tym związanych. Ponadto organy obu instancji w zaskarżonej decyzji piszą, że podatnik sprzedał stację paliw i osiągnął zysk (...) zł , ale zysk w jednym roku wobec strat w latach poprzednich nie przyniósł poprawy sytuacji finansowej. Wskazuje jednak, że podatnik podejmuje działania mające na celu poprawę swojej sytuacji finansowej, a więc zasługuje na pomoc. Dalej zaskarżona decyzja stwierdza, że podatnik nie uiścił żadnych rat na podatek, co jest oczywistą nieprawdą bo zapłacił pierwsze raty zaległości. Emerytura żony sytuacji podatnika nie poprawia. Podatnik wskazał, iż organ pominął fakt, że we wcześniejszych swoich pismach, w tym w odwołaniach, podatnik wyjaśniał na czym w sprawie polega jego interes jako podatnika jak też na czym polega interes publiczny. Podkreślił, że nie podziela poglądu, że nie przysługuje mu pomoc publiczna. Przepisy UE nie mogą stanowić przeszkody do udzielenia pomocy. Podatnik stwierdził, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie podatnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy służył jedynie podtrzymaniu wcześniej podjętych decyzji. Swobodna ocena dowodów polega na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Burmistrz przeprowadził kolejny raz ponowne "postępowanie" pozorując jedynie czynności zmierzające do rozstrzygnięcia, gdyż wynik tego postępowania był z góry przez organ podatkowy założony i dla podatnika niekorzystny. Sytuacja finansowa podatnika jest niekorzystna, jednak dla organów podatkowych nie stanowi to żadnego argumentu. Burmistrz wbrew prawu wydał decyzję umożliwiające konkurencyjnej firmie działanie na warunkach przez prawo niedopuszczalnych. Wyroki NSA wskazują, że konkurencja "za miedzą" na skutek decyzji organu I instancji była konkurencją nieuczciwą. Podatnik podkreślił, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Właściwa ocena występowania bądź braku wymienionych przesłanek winna być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całego materiału dowodowego, poprzedzona wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych. Kierunkowa dyrektywa wyboru w postaci ważnego interesu podatnika to dyrektywa postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Natomiast pojęcie ,,interesu publicznego" jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. W ocenie podatnika wadliwe jest rozumowanie organu I instancji, że zysk osiągnięty w 2008 r. w kwocie (...) zł. powoduje, że nie ma podstaw do przyjęcia, że podatnik znajduje się w sytuacji, gdy uregulowanie bądź wyegzekwowanie należności zagrażałoby jego egzystencji. Wcześniej organ stwierdził, że podatnik w latach 2004 - 2007 poniósł stratę. Organ ten nie wziął pod uwagę, że dochód obecnie uzyskany nie wystarcza podatnikowi na pokrycie wcześniejszych strat i że sytuacja podatnika w niczym nie uległa zmianie. Założenie organu I instancji, że skoro podatnik sprzedał stację paliw, to ma środki na spłatę zobowiązań wskazuje nieznajomość zasad ekonomii. Cały przychód ze sprzedaży został bowiem ujęty w księgach podatkowych. Podatnik uznał ponadto, że zaskarżone decyzje wskazują, iż fakt ponoszenia strat z punktu widzenia organów podatkowych nie dotyczy ważnego interesu podatnika. Jednakże stwierdzają, że pomoc w spłacie zaległości podatkowych służyć będzie wyjściu z trudnej sytuacji. Pomijają więc fakt, że podatnik w latach następnych o umorzenie podatków się nie ubiegał i płacił je na bieżąco - mimo jednoznacznie trudnej sytuacji finansowej. Ponadto w wyniku sprzedaży stacji i działań podjętych w roku 2008 podatnik osiągnął zysk co wskazuje, że następuje niewielka poprawa jego stanu finansowego. Ponadto spłata zaległości spowodować może zmniejszenie zatrudnienia na skutek braku środków finansowych na działalność. Sam fakt istnienia bądź nie pracodawcy już sam w sobie jest ważnym interesem społecznym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie stwierdzając, że podatnik w jej uzasadnieniu poza obszernym przywołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, nie wskazał, że jakiś dowód przedstawiony przez niego, został pominięty, bądź złożenia któregoś z dowodów mu uniemożliwiano. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji w każdym stadium postępowania wykazywał inicjatywę dowodową. Podczas rozprawy w dniu (...) czerwca 2011r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, iż podatnik dobrowolnie zapłacił (...) raty zaległości podatkowej, następnie zaprzestał spłacania rat po czym została wszczęta egzekucja, która trwa do chwili obecnej. Zdaniem skarżącego zapłacił on na poczet zaległości podatkowej łączną kwotę ok. (...) zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 818/09. Rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzony materiał dowodowy, ocenił w sposób właściwy, czy wnioskodawca udowodnił istnienie przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 122 ani art. 187 § 1 O.p. Nadto rozpoznając ponownie sprawę organ dokonał także niewadliwego ustalenia i oceny sytuacji osobistej oraz majątkowej skarżącego. Ponadto zgodnie z wytycznymi WSA w Poznaniu uzasadnienie decyzji zawiera wyjaśnienie przesłanek umorzenia zaległości ("ważny interes podatnika", "interes publiczny") oraz skonfrontowanie ich z zebranym materiałem dowodowym i zdaniem Sądu spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. Wyjaśniono także kwestię umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych - gdzie wniosek w tej kwestii został rozstrzygnięty wcześniej w odrębnym postępowaniu. Sąd podziela zapatrywanie organu, iż wniosku podatnika nie należało traktować jako wniosku o udzielenie pomocy publicznej - mimo, iż podatnik w momencie składania wniosku był przedsiębiorcą. W ocenie organu podatkowego - które niniejszy Sąd podziela - analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, iż ze względu na rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności oraz jej zasięg ewentualne umorzenie zaległości podatkowej nie stanowiłoby pomocy publicznej - w związku z czym wniosek mógł być rozstrzygnięty w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, bez angażowania norm prawa wspólnotowego dotyczących pomocy publicznej w ramach zasady "de minimis" - tj. Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 roku w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.06.379.5) oraz Komunikatu Komisji - wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U.UE.C.04.244.2. ze zm. wyn. z Dz.U.UE.C.2009.156.3). W tej sytuacji wniosek podatnika trafnie rozpatrzono jako wniosek o ulgę niestanowiącą pomocy publicznej, czyli na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Taka wykładnia wynikała także z oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 818/09, w którym stwierdzono, że oba organy trafnie oparły swoje rozstrzygnięcie o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Odnośnie do meritum sprawy - według oceny Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Należy podkreślić, iż kontroli sądowej nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002r. III SA 830/00). Piśmiennictwo prawnicze wskazuje, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – [w:] "Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych", Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58, por. także wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 524/10). Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. W postępowaniu sądowym nie można natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań w tym postępowaniu pozostaje więc ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procedowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody (w dacie wydania zaskarżonej decyzji) to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego (tak m.in.: wyroki WSA w Poznaniu I SA/Po 524/10, I SA/Po 781/10). Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie rozstrzygnęły sprawy samowolnie, według własnego "widzimisię", a więc według jakiegokolwiek dowolnego działania. Wskazały i oceniły także wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji finansowej i możliwości regulowania zaległości podatkowej skarżącego a ich ocena jest zgodna z doświadczeniem życiowym, logiczna i prawidłowa, co pozwala stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podkreśla, że art. 67a § 1 O.p. mówiący o "ważnym interesie podatnika" należy łączyć ze szczególnymi, dramatycznymi sytuacjami, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Podatnik jest przedsiębiorcą, którego obowiązują inne, bardziej rygorystyczne kryteria oceny i starannego działania. Natomiast okolicznością notoryjną jest fakt, że takie jak powołane przez skarżącego trudności gospodarcze, dotknęły także wielu innych przedsiębiorców i nie kwalifikują zdaniem Sądu do uzyskania wnioskowanej ulgi. Zgodzić się należy z organem, iż fakt powstania konkurencyjnego wobec działalności podatnika podmiotu jest rzeczą naturalną w gospodarce rynkowej a twierdzenia skarżącego o nieuczciwym charakterze tej konkurencji nie zostały w żaden sposób poparte materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie brak także interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem podatku. Omawiane zadłużenie jest efektem prowadzonej działalności gospodarczej. Należy także wziąć pod uwagę, że istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Zatem względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ podatkowy) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku). Zdaniem Sądu nie można podzielić zarzutu skargi, że postępowanie naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych. Zgodzić się należy z organem, iż z treści art. 121 § 1 O.p. nie można wywieść, że tylko pozytywne załatwienie wniosku podatnika spełnia zawartą w nim normę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do podatnika. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.