I SA/Bd 266/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011r. sprawy ze skargi S. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego S. N. kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 266/11 UZASADNIENIE Skarżący w dniu 22 października 2010r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku obowiązującej dla świadczonych usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na zakupie na zlecenie klienta biletów lotniczej komunikacji międzynarodowej (transportu osób). Klient zleca rezerwację zakupu biletu. Wnioskodawca dokonuje rezerwacji biletu bezpośrednio u przewoźnika lub zleca jej dokonanie innemu podmiotowi. Bilety są wystawiane przez przewoźnika na nazwisko zlecającego klienta. Zapłaty za bilet dokonuje firma wnioskodawcy. Klient otrzymuje potwierdzenie rezerwacji oraz dokonuje zapłaty dla biura obejmującej bilet i prowizję. Przewoźnik nie wystawia dla biura faktury na zakup biletu, natomiast w przypadku zlecenia rezerwacji innemu podmiotowi, podmiot ten wystawia fakturę na zakup biletu i prowizję. Biuro nie jest w posiadaniu biletu. Przewoźnik generuje bilet elektronicznie zarówno, gdy rezerwacja dokonywana jest u przewoźnika, czy też u innego podmiotu. Odbiorcą i posiadaczem biletu jest klient. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy stawka podatku na świadczoną usługę wynosi 0% w przypadku, gdy bilet obejmuje przelot z terytorium kraju na terytorium poza Polską? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży biletów lotniczej komunikacji międzynarodowej wynagrodzenie (prowizja) także będzie opodatkowane stawką 0%. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że w związku z tym, że wniosek złożony został w miesiącu październiku 2010 r. i dotyczy stanu faktycznego interpretacja wydana została w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2010 r. Uzasadniając interpretację organ przywołał przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ podał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Podkreślono, że dla określenia stawki podatku obowiązującej do świadczonych usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy - jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Ponadto zgodnie z przepisem § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Organ podał, że zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy podatkowej stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone do wysokości 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku. W oparciu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Przez usługi transportu międzynarodowego - zgodnie z ust. 3 pkt 2 powyższego artykułu rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego: a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju, c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt). Przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy). Stosownie do ust. 5 pkt 4 powyższego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są, w przypadku transportu osób międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera. W konsekwencji usługi pośrednictwa, które dotyczą usług transportu międzynarodowego, traktowane są w przepisach ustawy tak samo jak usługi transportu międzynarodowego. Ustawodawca dla usług transportu międzynarodowego osób przewidział możliwość zastosowania 0% stawki, przy spełnieniu warunku posiadania przez podatnika dokumentów stanowiących dowód świadczenia tych usług, wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy. W związku z powyższym odnosząc przedstawiony przez stronę stan faktyczny w szczególności do przepisu art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy organ stwierdził, że w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonuje zakupu biletów bezpośrednio u przewoźników, świadczone przez niego usługi pośrednictwa dotyczące lotniczego transportu osób z portu lotniczego znajdującego na terytorium kraju do portu lotniczego położonego poza terytorium kraju, stanowią usługi międzynarodowego transportu osób, dla których miejscem świadczenia i opodatkowania - zgodnie z § 4 pkt 1 ww. rozporządzenia - jest terytorium Polski. Z uwagi na fakt, że strona nie jest w posiadaniu międzynarodowego biletu lotniczego, świadczona przez nią usługa - pomimo, że stanowi usługę transportu międzynarodowego - w 2010 r. była opodatkowana 22% stawką podatku. Również w przypadku, kiedy wnioskodawca nabywa usługi związane z rezerwacją biletów od innego podmiotu, które - po doliczeniu marży - odsprzedaje klientowi, miejscem ich świadczenia zgodnie z zasadą wyrażona wart. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium Polski. W związku z tym, że tego typu usługi nie zostały objęte obniżonymi stawkami podatku, w 2010 r. były opodatkowane stawką podstawową, tj. 22%. Minister poinformował ponadto, że od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka podatku, o której mowa wart. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. W uzasadnieniu strona zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący podał, że we wniosku wskazał na fizyczny brak biletu ponieważ przewoźnik generuje bilet elektronicznie. W jego posiadaniu jest tylko potwierdzenie rezerwacji, które otrzymuje klient. Strona wyjaśniła, że w systemie rezerwacyjnym brak jest obecnie formy papierowej zakupu biletu lotniczego, pasażer (klient) otrzymuje jedynie potwierdzenie zakupu biletu w formie elektronicznej (e-mail) albo wydruku. W celu odbycia podróży przy odprawie w dniu wylotu podróżny (klient) podaje numer rezerwacji i okazuje dokument tożsamości uprawniający do odbycia podróży. Skarżący podał, ze w jego posiadaniu jest jedynie elektroniczne potwierdzenie rezerwacji, w którym określona jest trasa przewozu i nazwisko klienta (pasażera). Potwierdzenie to należy uznać za bilet w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi międzynarodowego transportu lotniczego osób skarżący nie jest, ze względu elektroniczną obsługę pasażerów przez przewoźników, w posiadaniu papierowej formy biletu lotniczego, co jego zdaniem nie pozbawia go stosowania stawki 0% w świadczeniu usług pośrednictwa w międzynarodowym transporcie osób. W opinii skarżącego będące w jego posiadaniu "potwierdzenie rezerwacji" jest prawną podstawą do stosowania preferencyjnej stawki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na początek należy przypomnieć, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). W zaskarżonej interpretacji w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy stawka podatku na świadczoną usługę wynosi 0% w przypadku, gdy bilet obejmuje przelot z terytorium kraju na terytorium poza Polską? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży biletów lotniczej komunikacji międzynarodowej wynagrodzenie (prowizja) także będzie opodatkowane stawką 0%, ale Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ przywołał przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ podał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Podkreślono, że dla określenia stawki podatku obowiązującej do świadczonych usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy - jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Ponadto zgodnie z przepisem § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Organ podał, że zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy podatkowej stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone do wysokości 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku. W oparciu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Przez usługi transportu międzynarodowego - zgodnie z ust. 3 pkt 2 powyższego artykułu rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego: a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju, c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt). Przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy). Stosownie do ust. 5 pkt 4 powyższego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są, w przypadku transportu osób międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera. W konsekwencji usługi pośrednictwa, które dotyczą usług transportu międzynarodowego, traktowane są w przepisach ustawy tak samo jak usługi transportu międzynarodowego. Ustawodawca dla usług transportu międzynarodowego osób przewidział możliwość zastosowania 0% stawki, przy spełnieniu warunku posiadania przez podatnika dokumentów stanowiących dowód świadczenia tych usług, wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy. W związku z powyższym odnosząc przedstawiony przez stronę stanu faktycznego w szczególności do przepisu art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy organ stwierdził, że w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonuje zakupu biletów bezpośrednio u przewoźników, świadczone przez niego usługi pośrednictwa dotyczące lotniczego transportu osób z portu lotniczego znajdującego na terytorium kraju do portu lotniczego położonego poza terytorium kraju, stanowią usługi międzynarodowego transportu osób, dla których miejscem świadczenia i opodatkowania - zgodnie z § 4 pkt 1 ww. rozporządzenia - jest terytorium Polski. Takie stanowisko nie budzi wątpliwości zarówno WSA jak i skarżącego. Jednak w ocenie Sądu stanowisko, iż z uwagi na fakt, że strona nie jest w posiadaniu międzynarodowego biletu lotniczego, świadczona przez nią usługa - pomimo, że stanowi usługę transportu międzynarodowego - w 2010 r. była opodatkowana 22% stawką podatku, jest nieuzasadnione w świetle prawa. Przede wszystkim stosownie do art. 14b § 3 ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ nie ma kompetencji do ustalania stanu faktycznego sprawy, a jedynie wyjaśnia jaki przepis należy zastosować w sprawie i w jaki sposób. Z drugiej jednak strony organ nie może pomijać istotnych z punktu widzenia stosowania prawa, okoliczności faktycznych wyłuszczonych we wniosku. Organ powołał się na art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, na to, że dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są, w przypadku transportu osób międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera. Należy uznać, że organ poprawnie wskazał ten przepis na istotny w sprawie, nie przedstawił jednak jego interpretacji, tak by móc uznać jego wywód za poprawny. Organ w żaden sposób nie wywiódł, co według niego kryje się pod pojęciem " międzynarodowy bilet lotniczy". Mały słownik języka polskiego, PWN 1993r., na s. 46. podaje, że "bilet" jest to "karteczka, kartonik będący dokumentem uprawniającym do czego jej posiadacza". W art. 16 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz.U. z 2000, Nr 50 poz.601 ze zm.) w brzmieniu od 1 marca 2011r. zapisano, iż umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym. Na bilecie, o którym mowa w ust. 1, umieszcza się: 1) nazwę przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego, 2) relację lub strefę przejazdu, 3) wysokość należności za przejazd, 4) zakres uprawnień pasażera do ulgowego przejazdu. Na bilecie mogą być umieszczane inne informacje, w tym dane osobowe pasażera, jeżeli jest to niezbędne dla przewoźnika lub organizatora w regularnym przewozie osób. Dane i informacje, o których mowa w ust. 2 i 3, zapisywane są w pamięci elektronicznej biletu, jeżeli bilet ma formę elektroniczną. Wcześniej przepis ten brzmiał: umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym; w bilecie na przejazd określa się wysokość należności za przejazd oraz dane potrzebne do ustalenia zakresu uprawnień podróżnego. Te zapisy prawa wskazują, że bilet należy rozumieć szeroko pod względem formy nawet do tego stopnia, że istnieje on jedynie wirtualnie, zatem na potrzeby niniejszej sprawy należy uznać, że bilet to dowód na to, że zawarto umowę przewozu. Po jednej jej stronie stoi klient skarżącego, po drugiej przewoźnik, a skarżący jest pośrednikiem, którego czynności uznane są jako opodatkowane stawką 0%. W przypadku biletu elektronicznego właściwie rzeczowo nikt nie pozostaje w jego posiadaniu. Sąd nie ma wątpliwości, że obecnie również organy mają wiedzę o tym jak wygląda kwestia biletu elektronicznego, tego, że wystarczy posiadanie numeru rezerwacji, by klient był uprawniony do przewozu. Wbrew temu co podano w odpowiedzi na skargę, we wniosku o interpretację skarżący wskazuje na tę formę biletu. W takim wypadku organ był obowiązany ustosunkować się do tego, wziąwszy pod uwagę, że wyłożone w interpretacji przepisy prawa należy odczytywać w zgodzie z prawem unijnym. Skoro w uzgodnionym z prawem unijnym, uregulowaniu podatku VAT, ustalono dla usług jakie świadczył skarżący, stawkę 0%, to wymogi formalne by zastosować tę stawkę muszą pozostawać w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Inaczej mówiąc wymóg dokumentowania nie może być zbyt formalistyczny czy uciążliwy dla podatnika. Przede wszystkim nie może pozbawiać go praw a priori. Jeżeli powszechną praktyką staje się generowanie biletów elektronicznych, gdzie co do zasady nie ma już biletu w formie kartonika, a bilet pozostaje często elementem świata wirtualnego, co więcej podatnik występuje w układzie w roli pośrednika, to należało się zastanowić, jak w takim wypadku wnioskodawca może udowodnić świadczenie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23 w zgodzie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy VAT. Istotą tego zapisu jest bilet a nie posiadanie go przez skarżącego. W takim wypadku nie ma przeszkód, by przyjąć, że jeśli podatnik posiada dowody na to, że istniał międzynarodowy bilet lotniczy - dowód zawarcia umowy przewozu, to nie ma przeszkód by skarżący stosował stawkę ustaloną w art. 83 ustawy o VAT. To pozwoliłoby udzielić odpowiedzi na pytanie czy podatnik będący w posiadaniu potwierdzenia rezerwacji legitymuje się dowodem, o jakim mowa w art. 83 ust. 5 pkt 4) ustawy. Dopiero analiza pytania pod tym kątem mogłaby dać pełną odpowiedź na pytanie postawione w uzupełnionym wniosku. Brak wywodu, o jakim mowa powyżej powoduje naruszenie art. 14 c § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 5 pkt 4 ustawy podatkowej przez niepełne uzasadnienie prawne w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy, przez co wystąpił błąd subsumcji i stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylono. Zwrot kosztów zasądzono stosownie do art. 200 p.p.s.a. Zastosowano art. 152 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent