II FSK 2810/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 364/11 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za niepobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. Sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 lutego 2011r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności z tytułu dzierżawy środków transportowych za 2008 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w Spółce Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że Spółka w roku 2008 r. dzierżawiła środki transportowe od spółki niemieckiej D. z siedzibą P. Z treści umów sporządzonych wg jednolitego wzoru wynikało, że dzierżawca (skarżąca) zobowiązany był płacić w terminie do 10 dnia bieżącego miesiąca czynsz dzierżawny na podstawie faktur wystawionych przez wydzierżawiającego (Spółka niemiecka D. z siedzibą P.). W tych umowach istniał także zapis zobowiązujący Spółkę po zakończeniu dzierżawy do wydania Spółce niemieckiej D. z siedzibą P. przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Do tych umów zostały zawarte aneksy - w każdym z nich zmieniono brzmienie § 5 w ten sposób, że po zakończeniu umowy dzierżawy, zamiast obowiązku zwrotu przedmiotu, dzierżawca będzie uprawniony w ciągu 30 dni od jej zakończenia do nabycia przedmiotu dzierżawy za określoną w każdym aneksie cenę, a wydzierżawiający będzie zobowiązany sprzedać dzierżawcy za wskazaną tam kwotę. Zagwarantowano uwzględnienie w cenie zakupu okoliczności, które przyczynią się do znaczącego podniesienia lub obniżenia wartości przedmiotu umowy. W razie wyrażenia chęci nabycia przedmiotu dzierżawy przed wygaśnięciem umowy dzierżawy wydzierżawiający zobowiązał się do wcześniejszego zakończenia stosunku dzierżawy i do wcześniejszej sprzedaży dzierżawcy przedmiotu dzierżawy z uwzględnieniem wpłaconego czynszu za dzierżawę. Organ ustalił, że zarówno umowy, jak i aneksy po stronie dzierżawcy i wydzierżawiającego podpisywała ta sama osoba - członek zarządu spółki polskiej i zarazem członek zarządu niemieckiej spółki D. Pan D. S. Organ podatkowy po analizie wniesionych przez Spółkę zastrzeżeń z dnia 25 marca 2010 r. oraz całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że umowy dzierżawy zawarte przez ww. strony określają należności, o których mowa w art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej o umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania – należności licencyjne. W świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p." oraz art. 7 ust. 7, art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz.90), powoływanej dalej jako: "polsko-niemiecka umowa", spółka będąc płatnikiem, jako dokonująca wypłat należności określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązana była do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat i przekazania na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych kwot podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Organ podatkowy stwierdził, że jako płatnik Spółka zobowiązana była do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonywania zapłat za dzierżawę środków transportu w wysokości nie przekraczającej 5% kwot należności wypłacanych D. w P. (podatnikowi). W konsekwencji, wskazując na art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 12 listopada 2010 r.,, orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w kwocie 58.538 zł należności podatnikowi – D. w P. z tytułu dzierżawy środków transportowych za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 23 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania poprzez błędne przyjęcie, że należności wypłacane przez Spółkę na rzecz D. są należnościami licencyjnymi w rozumieniu powyższego przepisu; rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej poprzez wyjście poza ustalenia kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i uznanie za nieprawidłowe działania Spółki, których prawidłowości nie kwestionowano w protokole, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie okoliczności korzystnych dla Spółki, takich jak istnienie opcji wykupu dzierżawionych pojazdów oraz ich wykup przez Skarżącą, art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego niektórych twierdzeń przedstawianych jako okoliczności niekorzystne dla Spółki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w wydanej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że stanowisko Spółki nie znajduje uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy i należycie go oceniły, a wyprowadzone wnioski są logiczne i spójne. Prowadzone przez organy podatkowe postępowania, zdaniem składu orzekającego w sprawie, czyniło zadość przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że w zawartych w 2005 r. i później umowach, strony jednoznacznie i precyzyjnie określiły ich charakter. Strony umowy wskazały co jest jej przedmiotem, określiły obowiązki, wśród których znalazły się postanowienia w zakresie wysokości czynszu dzierżawnego oraz terminu i sposobu jego uiszczenia. Wpływu na ocenę charakteru zawartych umów nie zmieniają postanowienia zawarte w aneksach. Strony zmieniły bowiem jeden z elementów pierwotniej umowy dzierżawy, nie zmieniając przy tym jej charakteru. Prawidłowo zatem, w opinii Sądu, przyjęły organy podatkowe obu instancji, że do wypłacanych przez skarżącą należności z tytułu zawartych umów zastosowanie mają postanowienia art. 12 ust. 3 polsko – niemieckiej umowy, albowiem na podstawie zawartych umów oraz aneksów nie doszło do przeniesienia własności. Zobowiązanie się do zawarcia w przyszłości umowy przenoszącej własność rzeczy, nie wywołało skutku w postaci przeniesienia własności, który nastąpił dopiero na podstawie odrębnie zawartej umowy. Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec posiadania przez skarżącą certyfikatu rezydencji wystawionego przez właściwy organ administracji podatkowej, organy podatkowe prawidłowo wskazały, że na podstawie art. 7 ust. 7 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy uzyskiwane przez ww. niemiecką spółkę przychody w postaci płaconego przez polską spółkę czynszu dzierżawnego podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z zastosowaniem stawki nie wyższej niż 5 % kwot należności wypłaconych dla podatnika niemieckiego. 5. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 12 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003r. pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku polegającą na błędnym przyjęciu, że kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz D. są należnościami licencyjnymi w rozumieniu powyższego przepisu; niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy (w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) poprzez uznanie, że Spółka powinna była potrącać podatek źródłowy od kwot wypłacanych niemieckiemu kontrahentowi, mimo że nie są to należności licencyjne. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie wybiórczej oceny stanu faktycznego, z pominięciem niektórych jego elementów korzystnych dla Spółki, wynikającego z akt sprawy; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez sąd działań organów podatkowych sprzecznych z następującymi przepisami Ordynacji podatkowej: - art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej polegające na wyjściu poza ustalania kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, mimo iż dopiero w decyzjach administracyjnych za nieprawidłowe zostały uznane działania Spółki, których prawidłowości wcześniej nie zakwestionowano w protokole z kontroli podatkowej; - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – polegające na wydaniu skarżonych decyzji przez organy podatkowe z pominięciem okoliczności korzystnych dla Spółki, takich jak istnienie opcji wykupu dzierżawionych pojazdów oraz ich wykup przez Spółkę za ceny kilkukrotnie niższe od cen rynkowych; - art. 180, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej – polegające na wydaniu przez organy podatkowe skarżonych decyzji w oparciu o wybiórczą ocenę materiału dowodowego; - art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku na braku uzasadnienia prawnego niektórych twierdzeń, przedstawianych jako okoliczności niekorzystne dla Spółki; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się do twierdzeń wskazywanych przez Spółkę jako istotne oraz przedstawionych na ich poparcie argumentów; d) art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a." poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego) obarczone są licznymi wadami prawa materialnego i procesowego. Mające powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.1. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego możliwa jest dopiero wówczas, gdy stwierdzone zostanie, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku nie doszło do istotnych uchybień normom proceduralnym, a podstawę faktyczną wyroku stanowił prawidłowo ustalony stan faktyczny. W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że w ocenie strony Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii faktycznego zakupu środków trwałych, udostępnionych na podstawie spornych umów nazwanych umowami dzierżawy. Powołany w podstawach skargi kasacyjnej art.141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Winno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W judykaturze wywodzi się, że obowiązkowi przedstawienia zarzutów skargi odpowiada obowiązek odniesienia się do nich w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w taki sposób, aby można było stwierdzić, że sąd należycie zbadał sprawę i ocenił zgodność z prawem działania organów administracji publicznej. Jeżeli zatem sąd wyjaśni, dlaczego uznał, że nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w zarzucie, to nie można uznać, że naruszył art.141 § 4 p.p.s.a. także wówczas, gdy strona uzna stanowisko sądu za sprzeczne z prawem. W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji zauważył, że pojazdy, będące przedmiotem spornych umów, zostały następnie sprzedane skarżącej. Na stronie 18 i 19 uzasadnienia, badając charakter prawny umowy, Sąd stwierdził, że zawarcie w umowie nazwanej umową dzierżawy zobowiązania do zawarcia w przyszłości umowy przenoszącej własność, nie wywołało skutku w postaci przeniesienia własności. Przeniesienie własności nastąpiło dopiero na podstawie odrębnej umowy. Stwierdzenia te poprzedzały wywody, w których Sąd wskazywał na essentialia negotii umów o sprzedaż na raty, decydujących o charakterze prawnym danej umowy. Na stronie 17 Sąd wskazywał natomiast na te postanowienia umowne, które w jego ocenie jednoznacznie wskazywały na zawarcie przez strony umów dzierżawy, a nie sprzedaży na raty czy leasingu. Tym samym Sąd odniósł się do zarzutu, że zakup środków trwałych po zakończeniu umowy stanowił o tym, że umowa ta była umową sprzedaży na raty, a nie umową dzierżawy i nie naruszył art.141 § 4 p.p.s.a. 6.2. Z tych samych względów nietrafny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, uwzględniając w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia również fakt zakupu środków trwałych po zakończeniu umów dzierżawy. Nie doszło również do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.290 § 2 pkt 6a O.p. Naruszenie powołanych przepisów polegać miało na wyjściu poza ustalenia kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, mimo że dopiero w decyzjach administracyjnych za nieprawidłowe zostały uznane działania spółki, których prawidłowości wcześniej nie zakwestionowano w protokole kontroli. Powołany jako naruszony przepis Ordynacji podatkowej nakazuje zamieścić w protokole kontroli ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Organ winien w związku z tym wskazać przykładowo, jakich obowiązków nie dopełnił podatnik, płatnik czy inkasent, wskazać prawidłową podstawę opodatkowania, kwotę zobowiązań podatkowych, a w przypadku płatnika- wielkość niepobranych zaliczek na podatek czy podatków. Podatnik czy płatnik ma bowiem prawo dokonania korekt deklaracji czy przekazania podatku po zakończonej kontroli i może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli uzna zastrzeżenia kontrolujących za słuszne. W protokole z dnia 12 marca 2010 r. organ podatkowy wskazał na konieczność pobrania podatku u źródła od nierezydenta z tytułu wypłaconych mu należności licencyjnych. Wskazał podstawę prawną tego obowiązku i przepisy określające stawkę podatku i podstawę opodatkowania. Wyliczył także wysokość niepobranego podatku. Treść protokołu wskazywała zatem jednoznacznie na stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości. Ocena prawna zawarta w protokole odpowiadała zatem wymogom z art.290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej. Stronie wiadomym zatem było, że w ocenie organów podatkowych płacone przez nią na podstawie spornych umów należności uznawane są przez organy podatkowe za należności licencyjne w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Art.290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej nie zawiera przy tym zakazu "rozszerzenia" zakresu argumentacji prawnej w toku wszczętego później postępowania podatkowego, w którym określono skutki prawne niepobrania podatku u źródła przez płatnika. Przedmiotem rozstrzygania była także odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek od należności licencyjnych wypłaconych nierezydentowi. Ocenie podlegały te same umowy. Strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, mogła zgłaszać wnioski dowodowe, zapoznać się z materiałem dowodowym, odnieść się do niego i przedstawić własne stanowisko w sprawie. Mogła zatem dowodzić, że należności wypłacone na rzecz niemieckiej spółki nie stanowiły należności licencyjnych w rozumieniu art.21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Okoliczność, że w ocenie strony skarżącej zasugerowanie w protokole, że sporne umowy mogły być uznane za umowy sprzedaży na raty, gdyby spełniały warunki umowy leasingu powodowało, że skupiła się ona wyłącznie na wykazaniu spełnienia przez umowy cech umów leasingu jest nietrafne o tyle, że strona wywodziła, że umowy te były umowami sprzedaży na raty. Nic też nie stało na przeszkodzie, aby argumenty potwierdzające brak podstaw do pobierania podatku przez płatnika strona skarżąca prezentowała w toku postępowania podatkowego. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska skarżącej spółki co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.121, art.122 , art.187 § 1, art.180, art.181 i art.191 Ordynacji podatkowej. Zarzucając organom podatkowym niezupełność materiału dowodowego strona skarżąca nie powołuje żadnych okoliczności, które nie zostały wyjaśnione, nie wskazuje także na dowody, które w jej ocenie winny być jeszcze przeprowadzone. Zarzuca w istocie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie przy ocenie skutków podatkowych zawartych z niemiecką spółką umów wysokości ceny nabycia środków trwałych. Cena ta według niej była znacząco niższa od ceny rynkowej takich samych środków transportu, co świadczy o uwzględnieniu wcześniej wpłaconych rat. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ dokonuje oceny materiału dowodowego według własnego przekonania uznając, że okoliczności istotne dla sprawy mogą być wykazane każdym prawnie dopuszczonym dowodem, a każdy z tych dowodów, jeżeli nic innego nie wynika z przepisów ma równą moc dowodową. Aby ocena nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały o rozpatrzyły cały dostępny materiał dowodowy. Zauważyły, że doszło do zakupu użytkowanych na podstawie spornych umów pojazdów. Uwzględniły ten fakt przy ocenie charakteru spornych umów. Wskazały również w uzasadnieniu decyzji powody, które w ich ocenie świadczyły o tym, że nabycie pojazdów nie nastąpiło na podstawie umów nazwanych przez stronę i jej kontrahenta umowami dzierżawy. Oceny tej nie można uznać za dowolną. Umowy zawarte przez skarżącą ze spółką niemiecką zostały przez strony tych umów nazwane umowami dzierżawy. Nadanie im takiej nazwy nie przesądza ostatecznie o ich charakterze. Proces interpretacji umowy w celu określenia skutków podatkowych jej zawarcia nie powinien bowiem ograniczać się wyłącznie do zbadania jej nazwy, ale uwzględniać zgodny zamiar i cel umowy (art.199a § Ordynacji podatkowej). Przy ustalaniu treści czynności prawnych należy zatem uwzględniać przykładowo przebieg negocjacji prowadzących do zawarcia umowy, przebieg dotychczasowej współpracy stron, ich doświadczenie i profesjonalizm, powszechnie nadawane w danej branży znaczenie słów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2001 r., IV CKN 356/00, LEX nr 52540, z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00, LEX nr 54342; z dnia 15 lipca 2004 r., V CK 2/04, LEX nr 269749; z dnia 10 marca 2004 r., IV CK 125/03, LEX nr 137677, wydane na tle podobnie brzmiącego art.65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. nr 16, poz.93 z późn.zm., dalej jako "k.c."). Oświadczenie woli powinno być przy tym interpretowane jako pewna całość. Nie powinno się zatem ustalać treści czynności prawnej z pominięciem niektórych elementów umowy (por. powołany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00). Dla ustalenia rzeczywistej woli stron znaczenie mogą mieć również sposób wykonania zobowiązania i inne zachowania stron umowy po jej zawarciu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 1978 r., III CRN 151/78, OSNC z 1979 r., nr 6, poz. 125). 6.4. W tym przypadku strona skarżąca utrzymuje, że intencją stron było zawarcie umowy sprzedaży środków trwałych na raty, co potwierdza zarówno treść aneksów do umów nazwanych umowami sprzedaży, jak i sprzedaż środków trwałych po upływie okresów określonych w umowie za cenę znacząco niższą od ceny rynkowej. Organy podatkowe uznają natomiast umowy za umowy dzierżawy, a płacone na ich podstawie należności za czynsz dzierżawny. Stanowisko organów podatkowych podzielił sąd pierwszej instancji. Ocenę prawidłowości dokonanych w tej sprawie ustaleń dotyczących celu i zamiaru stron umów nazwanych umowami dzierżawy należy poprzedzić przypomnieniem istotnych postanowień tych umów, decydujących o uznaniu danej czynności za umowę sprzedaży bądź dzierżawy. Analizę tę oparto na prawie polskim, bowiem zgodnie z § 11 umów w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie mają przepisy prawa polskiego. Strony dokonały wyboru prawa zgodnie z art.25 § 1 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo międzynarodowe prywatne ( Dz.U. Nr 46, poz. 290 z ze.zm.) , obowiązującej w dacie zawierania umów. Należy przypomnieć, że zgodnie z art.535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży co do zasady ma skutek zobowiązująco - rozporządzający. Zgodnie bowiem z art.155 § 1 k.c. umowa sprzedaży zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (za taką uznaje się np.: samochód -ciągnik, którego numery fabryczne wskazano w umowie - wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 1995r., I ACr 322/95, publik. OSA z 1995r., z.6, poz.36) przenosi własność na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły. W przypadku rzeczy oznaczonych co do gatunku i rzeczy przyszłych, do przeniesienia własności niezbędne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art.155 § 2 k.c.). Sprzedawca może zastrzec sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny. Gdy rzecz zostaje kupującemu wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone pismem ( art.589 i art.590 § 1 k.c.). Jednym z rodzajów umów sprzedaży jest sprzedaż na raty (art.583 § 1 k.c.). Dla uznania umowy za sprzedaż na raty konieczne jest wypełnienie łącznie następujących przesłanek: sprzedawcą musi być profesjonalista dokonujący sprzedaży w zakresie działalności przedsiębiorstwa, kupującym musi być osoba fizyczna niedokonująca tej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przedmiotem sprzedaży musi być rzecz ruchoma, nieprzeznaczona do dalszego rozporządzania, cena winna zostać rozłożona na raty, wydanie rzeczy przez sprzedawcę powinno nastąpić przed całkowitym spełnieniem świadczenia wzajemnego przez kupującego (por. Cz.Żuławska w: G.Bieniek, H.Ciepła, S.Dmowski i inni, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t.II Warszawa 1997, s. 86). 6.5. Z kolei przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art.693 § 1 k.c.). Obowiązkiem dzierżawcy jest również dokonywanie napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art.697 k.c.). Powinien on wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego (art.696 k.c.), nie może też bez zgody wydzierżawiającego oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania lub poddzierżawiać go. Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca musi w braku odmiennej umowy zwrócić przedmiot dzierżawy w stanie, w jakim powinien on się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art.705 k.c.). 6.6. Umowy między skarżącą a niemiecką spółką zostały zawarte według jednakowego wzoru. W każdej z nich niemiecka spółka oświadcza, że jest właścicielem określonego środka transportowego, który stanowić będzie przedmiot dzierżawy. Zapewnia również, że jest on wolny od wad fizycznych i prawnych oraz spełnia i w czasie trwania umowy będzie spełniał wszelkie warunki i wymogi prawne niezbędne do używania i eksploatowania pojazdu. Niespełnienie ostatniego warunku uprawnia spółkę skarżącą do natychmiastowego odstąpienia od umowy (§ 1 umowy). Przedmiot umowy zostanie wydany stronie skarżącej w jej siedzibie, a z czynności tej zostanie sporządzony protokół, stanowiący część integralną umowy (§ 2 umowy). W umowach określono wysokość czynszu, okres, częstotliwość i sposób jego płacenia (§ 3 umowy). Wprowadzono zakaz używania przez skarżącą pojazdu na cele inne niż wynikające z jego przeznaczenia (§ 4 umowy). Po zakończeniu umowy skarżąca spółka obowiązana była do zwrotu pojazdu w stanie nie pogorszonym, nie ponosiła odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania. Wydanie pojazdu również wymagało sporządzenia protokołu (§ 5 umowy). Zgodnie z § 6 umowy na niemieckiej spółce ciążył obowiązek dokonywana napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie nie pogorszonym. Określono czas trwania umowy. Zastrzeżono prawo jej rozwiązania przez każdą ze stron za pisemnym 1-miesięcznym wypowiedzeniem bądź za jednostronnym oświadczeniem woli niemieckiej spółki, bez zachowania terminów wypowiedzenia, w przypadku rażącego naruszenia przez skarżącą postanowień umowy. Takie samo uprawnienie przyznano skarżącej, gdy niemiecka spółka naruszy postanowienia umowy. Umowa miała przestać obowiązywać, gdy skarżąca uszkodzi lub zniszczy pojazd w takim stopniu, że jego dalsze używanie nie będzie możliwe w przeciągu tygodnia. Niemiecka spółka nie miała żądać naprawienia szkody wynikłej z utraconych korzyści (§ 8 umowy). Dzierżawca na czas trwania umowy miał zawrzeć na swój koszt umowę ubezpieczenia OC. Wydzierżawiający obowiązany był przez cały czas trwania umowy do utrzymywania tej umowy w mocy i uiszczania składek (§ 9 umowy). W § 10 pkt 4 stwierdzono, że oprócz postanowień, jakie wynikają z niniejszej umowy, strony nie poczyniły żadnych innych ustaleń. Umowy te zostały zmienione aneksem, zmieniającym wyłączne § 5 umów (wynika to z § 2 aneksu). Zamiast obowiązku zwrotu pojazdu po zakończeniu umowy dzierżawy skarżąca została uprawniona w ciągu 30 dni od zakończenia umowy do nabycia pojazdu za określoną w umowie kwotę, a niemiecka spółka była zobowiązana do sprzedaży. Cena mogła ulec zmianie, jeżeli w czasie dzierżawy wystąpią okoliczności mające wpływ na znaczące zwiększenie bądź zmniejszenie wartości środka transportu. Jedynie w przypadku zgłoszenia chęci zakupu przedmiotu dzierżawy przed jej zakończeniem, wydzierżawiający (niemiecka spółka) został zobowiązany do wcześniejszego zakończenia umowy, dokonania sprzedaży z uwzględnieniem wpłaconego czynszu dzierżawy (§ 1 aneksu). Pozostaje poza sporem, że skarżąca używała pojazdów wskazanych w umowach przez okresy określone w umowach i następnie dokonała ich zakupu. 6.7. Przytoczenie postanowień umowy i opisanie zachowania stron dawało, wbrew stanowisku strony skarżącej, uzasadnione podstawy do uznania, że płacone w okresach wskazanych w umowie należności na rzecz spółki niemieckiej nie stanowiły rat ceny, a czynsz dzierżawny. Oceny tej nie zmieniał fakt zawarcia później umów sprzedaży wcześniej używanych pojazdów, nawet za cenę niższą od rynkowej. Strony umów nie zmieniły bowiem pozostały postanowień umów, określających obowiązki obu stron, odpowiadające obowiązkom stron umowy dzierżawy. W umowie wyraźnie zastrzegano, że to niemiecka spółka jest właścicielem pojazdu. Wprowadzono jednoznacznie ograniczenia w dysponowaniu pojazdem przez skarżącą spółkę (m.in. nie mogła ona zmieniać przeznaczenia rzeczy), co oznacza, że nie mogła ona swobodnie, tak jak właściciel, dysponować rzeczą. W przypadku sprzedaży na raty własność rzeczy przeszłaby na skarżącą jeszcze przed zapłatą całości ceny, chyba że wyraźnie zastrzeżono by prawo własności niemieckiej spółki do czasu zapłaty całości ceny. Nałożono na niemiecką spółkę obowiązek utrzymywania rzeczy w stanie niepogorszonym. Zastrzeżono prawo do odstąpienia od umowy przez każdą ze stron w przypadku wystąpienia określonych warunków bez zagwarantowania zwrotu dotychczas zapłaconych kwot czynszu w przypadku niewykonania postanowień umowy przez niemiecką spółkę, co zaprzecza tezie, że raty te stanowiły część ceny. Przyznane aneksem prawa do zakupu środków transportowych uprawniało skarżącą spółkę do zatrzymania przedmiotu dzierżawy po jej zakończeniu przez okres 30 dni. Przyznano ponadto skarżącej możliwość skutecznego domagania się ( także na drodze sądowej - art.64 k.c. i art.1047 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U. Nr 43, poz. 296 z późn.zm.) zawarcia po zakończeniu umowy dzierżawy umowy sprzedaży przedmiotu tej dzierżawy. Prawo to miało charakter jednostronnie kształtujący. Wskazane postanowienie umowne nie wywoływało jednakże skutku rozporządzającego w postaci przeniesienia własności pojazdu na rzecz skarżącej. Ponadto z postanowienia tego (poza przypadkiem wcześniejszego rozwiązania umowy) nie wynikało, że na cenę składają się dotychczas zapłacone należności z tytułu czynszu. Postanowienia umowy nie wskazują także na to, że mogła to być umowa leasingu finansowego, niemiecka spółka nie zobowiązywała się bowiem do nabycia w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa określonej rzeczy na warunkach określonych w umowie i oddania jej skarżącej do używania (art.7091 k.c.). Z tych względów nie można uznać, że ustalenia organów podatkowych dotyczące charakteru spornych umów są dowolne i nie uwzględniają wszelkich, także korzystnych dla strony okoliczności. Nawet jeżeli środki trwałe zostały zakupione po cenie niższej od rynkowej, to nie zmienia to faktu, że sprzedaż nastąpiła na podstawie odrębnych umów, a nie na podstawie spornych umów dzierżawy. 6.8. Nie ma także podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.124 i art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia, jakim dowodom dano wiarę, wyjaśniono także podstawę prawną decyzji. Wprawdzie argumenty organu nie przekonały strony skarżącej o słuszności stanowiska przedstawionego w decyzji, jednakże nie jest to równoznaczne z naruszeniem przepisu nakazującego organowi przekonywanie strony o słuszności decyzji czy też określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Organ podjął starania, aby przekonać stronę, przedstawiając argumentację prawną. Uczynił zatem zadość obowiązkom wynikającym z art.124 i art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepis ten ma charakter ustrojowy. Określa kognicję sądów administracyjnych i kryterium, według którego dokonują one kontroli działalności administracji publicznej. W tym przypadku sąd pierwszej instancji działał w zakresie swojej właściwości, oceniał zasadność skargi biorąc pod uwagę zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, a więc według kryterium wynikającego z ustawy. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przy ocenie prawidłowości zastosowania i wykładni prawa materialnego wiążący będzie stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. W tym zakresie strona skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art.12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy poprzez przyjęcie, że należności wypłacane przez spółkę na rzecz spółki niemieckiej były należnościami licencyjnymi w rozumieniu tego przepisu. W ocenie strony skarżącej przepis ten dotyczy wynagrodzenia za używanie lub prawo używania rzeczy. Nie dotyczy on natomiast sytuacji, gdy celem stron nie jest tylko używanie rzeczy, jest to tylko stan przejściowy do czasu przejścia własności rzeczy na korzystającego z rzeczy. Zgodnie z art.12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy, technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu. Powołany przepis umowy polsko-niemieckiej ma zatem zastosowanie do wszelkiego rodzaju należności płaconych za użytkowanie środków transportu. Dla jego zastosowania wystarczy ustalenie, że konkretna należność świadczona jest za prawo korzystania z cudzej rzeczy. Niewątpliwie nie ma on zastosowania do umów sprzedaży na raty, w tym bowiem przypadku należności płacone są tytułem ceny nabycia, kupujący jest właścicielem rzeczy od momentu jej wydania, a tym samym nie korzysta z rzeczy cudzej. Sąd pierwszej instancji także przyjmował, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do należności za korzystanie z rzeczy cudzej. Nie wyraził nigdzie poglądu, że przepis ten stosuje się do sprzedaży na raty. W zaskarżonym wyroku przyjęto natomiast, że należności płacone na rzecz niemieckiej spółki stanowiły czynsz dzierżawy, a nie raty ceny. Prawidłowości tego ustalenia skarżąca nie podważyła skutecznie. Przyjęcie, że na rzecz niemieckiej spółki skarżąca płaciła czynsz z tytułu dzierżawy czyni także niezasadnym zarzut niewłaściwego zastosowania art.12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Przychody z tytułu czynszu jako należności licencyjne, podlegały opodatkowaniu w Polsce, stosownie do art.12 ust.2 polsko-niemieckiej umowy w zw. z art.21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., a zastosowana stawka opodatkowania uwzględniała ograniczenie wynikające z art.12 ust.2 umowy polsko-niemieckiej. 6.10. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.204 pkt1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. a, § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013r., poz.490).