II FSK 2671/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 365/11 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za niepobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "D" Sp. z o.o. (dalej spółka, skarżąca) z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w spółce Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że spółka w 2009 r. dzierżawiła na podstawie umów środki transportowe od niemieckiej spółki D. S. (dalej kontrahent niemiecki) z siedzibą w P.. Z treści powyższych umów wynikało, że dzierżawca- spółka zobowiązana była płacić w terminie do 10 dnia bieżącego miesiąca czynsz dzierżawy na podstawie faktur wystawionych przez wydzierżawiającego- kontrahenta niemieckiego. W umowach istniał także zapis zobowiązujący spółkę po zakończeniu dzierżawy do wydania kontrahentowi niemieckiemu przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym z zastrzeżeniem, że dzierżawca nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania oraz zwrotu przedmiotu dzierżawy na podstawie protokołu zdawczo- odbiorczego w siedzibie dzierżawcy lub w miejscu określonym przez dzierżawcę. Do zawartych umów zostały zawarte aneksy, z których wynikało, że po zakończeniu umowy dzierżawy, zamiast obowiązku zwrotu przedmiotu, dzierżawca będzie uprawniony w ciągu 30 dni od jej zakończenia do nabycia przedmiotu dzierżawy za określoną w aneksie cenę, a wydzierżawiający będzie zobowiązany sprzedać dzierżawcy za wskazaną tam kwotę. Zagwarantowano uwzględnienie w cenie zakupu okoliczności, które przyczynią się do znaczącego podniesienia lub obniżenia wartości przedmiotu umowy. W razie wyrażenia chęci nabycia przedmiotu dzierżawy przed wygaśnięciem umowy dzierżawy wydzierżawiający zobowiązał się do wcześniejszego zakończenia stosunku dzierżawy i do wcześniejszej sprzedaży dzierżawcy przedmiotu dzierżawy z uwzględnieniem wpłaconego czynszu za dzierżawę Organ ustalił, że zarówno umowy jak i aneksy po stronie dzierżawcy i wydzierżawiającego podpisywała ta sama osoba, tj. członek zarządu spółki i zarazem członek zarządu kontrahenta niemieckiego. 3. Organ podatkowy po analizie wniesionych przez Spółkę zastrzeżeń z dnia 25 marca 2010 r. oraz całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że umowy dzierżawy zawarte przez ww. strony określają należności, o których mowa w art. 12 ust. 3 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.(Dz. U. 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej polsko-niemiecka umowa). W świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 200 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) oraz art. 7 ust. 7, art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 polsko-niemieckiej umowy spółka będąc płatnikiem, jako dokonująca wypłat należności określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązana była do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat i przekazania na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych kwot podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Ww. przepisy zobowiązują płatników również do przesłania urzędowi skarbowemu deklaracji o pobranym podatku, a podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku. 4. Spółka (będąca płatnikiem) przedłożyła dokument poświadczający okoliczność, że w roku 2006 kontrahent niemiecki (będąc podatnikiem) posiadała siedzibę na terenie Niemiec i tam rozliczała się w zakresie podatku VAT, podatku od wynagrodzeń, podatku dochodowego od osób prawnych. 5. Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w kwocie 64.865,00 zł należności podatnikowi –kontrahentowi niemieckiemu z tytułu dzierżawy środków transportowych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Organ podatkowy stwierdził, że jako płatnik spółka zobowiązana była do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonywania zapłat za dzierżawę środków transportu w wysokości nieprzekraczającej 5% kwot należności wypłacanych kontrahentowi niemieckiemu. 6. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy, przepisów postępowania, tj. art. 290 § 2 pkt 6a, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). 7. Decyzją z dnia 23 lutego 2011 r. r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż uzasadniona jest ocena organu pierwszej instancji, że spółka realizowała wyżej wymienione umowy dzierżawy zgodnie z ich treścią. Z treści aneksów zawartych kolejno 12 sierpnia 2006 r., 16 października 2006 r., 9 października 2007 r., 12 marca 2009 r. wynika, iż sprzedaż miałaby nastąpić po zakończeniu umowy dzierżawy, za określoną odrębnie w aneksie cenę. Zdaniem organu powyższe wskazuje jednoznacznie, że możliwość zakupu przedmiotu dzierżawy została zagwarantowana na podstawie odrębnej czynności prawnej. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Przepisy art. 22 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem polsko-niemieckiej umowy. Z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika obowiązek polskiej spółki - jako płatnika, do przekazywania kwot podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwego wg siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W niniejszej sprawie należało przekazywać podatek na rachunek L. Urzędu Skarbowego w Z.. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka jako płatnik, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, miała obowiązek do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 8. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) prawa materialnego: - art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy poprzez błędne przyjęcie, że należności wypłacane przez spółkę na rzecz kontrahenta niemieckiego są należnościami licencyjnymi w rozumieniu powyższego przepisu. b) przepisów postępowania: - art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej poprzez wyjście poza ustalenia kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i uznanie za nieprawidłowe działania spółki, których prawidłowości nie kwestionowano w protokole, - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez omijanie okoliczności korzystnych dla spółki, takich jak istnienie opcji wykupy dzierżawionych pojazdów oraz ich wykup przez skarżącą, - art. 180, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, - art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego niektórych twierdzeń przedstawionych jako okoliczności niekorzystne dla spółki. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił skargę. W niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem. Kwestią sporną jest ocena prawnopodatkowych skutków ustalonego stanu faktycznego sprawy. 11. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy i należycie go oceniły. Dalej podkreślił, że zasadnie przyjęły, iż zawarte przez spółkę umowy nie są umowami sprzedaży na raty. Sąd przyznał również rację organom, iż słusznie przyjęły, że do wypłacanych przez skarżąca należności z tytułu zawartych umów zastosowanie mają postanowienia art. 12 ust. 3 polsko- niemieckiej umowy, albowiem na podstawie zawartych umów oraz aneksów nie doszło do przeniesienia własności. Zobowiązanie się do zawarcia w przyszłości umowy przenoszącej własność rzeczy, nie wywołało skutku w postaci przeniesienia własności, które nastąpiło dopiero na podstawie odrębnej zawartej umowy. Należności, które spółka płaciła niemieckiemu kontrahentowi były związane z korzystaniem z samochodów a nie z zapłatą ceny sprzedaży. Zdaniem Sądu, wypłacane należności stanowią, należności za użytkowanie prawa do urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 12 polsko-niemieckiej umowy. W konsekwencji, zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Art. 26 ust. 1 obliguje osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22, jako płatników, do pobierania, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ponieważ spółka posiadała taki dokument, tym samym organy podatkowe prawidłowo wskazały, że na podstawie art. 7 ust. 7 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 polsko-niemieckiej umowy uzyskiwane przez ww. niemieckiego kontrahenta przychody w postaci płaconego przez polską spółkę czynszu dzierżawnego podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z zastosowaniem stawki nie wyższej niż 5 % kwot należności wypłaconych dla podatnika niemieckiego. Przepis art. 7 ust. 7 polsko-niemieckiej umowy stanowi, że jeśli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach tej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Art. 12 ust. 3 umowy definiuje, że określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. W art. 12 ust. 2 uregulowano, że w pierwszym Państwie (u źródła), czyli w Polsce należności licencyjne z tytułu wypłat za dzierżawę środków transportowych mogą być opodatkowane stawką nie wyższą niż 5% kwoty należności brutto. 12. W ocenie Sądu, nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej polegający na wyjściu przez organ podatkowy poza ustalenia kontroli, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. W odniesieniu do powyższego zarzutu podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, iż różne są cele kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Odmienność obu postępowań skutkuje tym, że dokumenty zgromadzone w toku kontroli są jedynym z dowodów w postępowaniu podatkowym. 13. Sąd pierwszej instancji wskazał, że, zarzut naruszenia art. 124, art. 120 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej również nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy w toku całego postępowania respektowały zasadę wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zaś uzasadnienie decyzji organów obu instancji czyniło zadość wymogom art. 120 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarga kasacyjna. 14. Skargę kasacyjną wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy polegającą na błędnym przyjęciu, że kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahenta niemieckiego są należnościami licencyjnymi w rozumieniu powyższego przepisu, - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 2 polsko- niemieckiej umowy w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że spółka powinna potrącać podatek źródłowy od kwot wypłacanych kontrahentowi niemieckiemu, mimo że nie są to należności licencyjne; b) przepisów postępowania, tj.: - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie wybiórczej oceny stanu faktycznego, z pominięciem niektórych jego elementów korzystnych dla spółki, wynikającego z akt sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd działań organów podatkowych sprzecznych z następującymi przepisami: z art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej, polegającej na wyjściu poza ustalenia kontroli w zakresie stwierdzenia nieprawidłowości, mimo, iż dopiero w decyzjach administracyjnych za nieprawidłowe zostały uznane działania spółki, których prawidłowości wcześniej nie zakwestionowano w Protokole Kontroli Podatkowej, z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu skarżonych decyzji przez organy podatkowe z pominięciem okoliczności korzystnych dla spółki, takich jak istnienie opcji wykupu dzierżawionych pojazdów oraz ich wykup przez spółkę za ceny kilkukrotnie niższe od cen rynkowych, z art. 180, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu przez organy podatkowe skarżonych decyzji w oparciu o wybiórczą ocenę materiału dowodowego, z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uzasadnienia prawnego niektórych twierdzeń, przedstawionych jako okoliczności niekorzystne dla spółki, - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie odniesieniu się do twierdzeń wskazywanych przez spółkę jako istotne oraz przedstawionych na ich poparcie argumentów, - art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a.) poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeni, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego obarczone są licznymi wadami prawa materialnego i procesowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. 15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 16. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego możliwa jest dopiero wówczas, gdy stwierdzone zostanie, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku nie doszło do istotnych uchybień normom proceduralnym, a podstawę faktyczną wyroku stanowił prawidłowo ustalony stan faktyczny. W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że w ocenie spółki Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii faktycznego zakupu środków trwałych, udostępnionych na podstawie spornych umów nazwanych umowami dzierżawy. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Winno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W judykaturze wywodzi się, że obowiązkowi przedstawienia zarzutów skargi odpowiada obowiązek odniesienia się do nich w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w taki sposób, aby można było stwierdzić, że sąd należycie zbadał sprawę i ocenił zgodność z prawem działania organów administracji publicznej. Jeżeli zatem Sąd wyjaśni, dlaczego uznał, że nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w zarzucie, to nie można uznać, że naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. także wówczas, gdy strona uzna stanowisko Sądu za sprzeczne z prawem. 17. W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zauważył, że pojazdy, będące przedmiotem spornych umów, zostały następnie sprzedane Spółce. Na stronie 18 i 19 uzasadnienia, badając charakter prawny umowy, Sąd stwierdził, że zawarcie w umowie nazwanej umową dzierżawy zobowiązania do zawarcia w przyszłości umowy przenoszącej własność, nie wywołało skutku w postaci przeniesienia własności. Przeniesienie własności nastąpiło dopiero na podstawie odrębnej umowy. Stwierdzenia te poprzedzały wywody, w których Sąd wskazywał na essentialia negotii umów o sprzedaż na raty, decydujących o charakterze prawnym danej umowy. Na stronie 17 Sąd wskazywał natomiast na te postanowienia umowne, które w jego ocenie jednoznacznie wskazywały na zawarcie przez strony umów dzierżawy, a nie sprzedaży na raty czy leasingu. Tym samym Sąd odniósł się do zarzutu, że zakup środków trwałych po zakończeniu umowy stanowił o tym, że umowa ta była umową sprzedaży na raty, a nie umową dzierżawy i nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. 18. Z tych samych względów nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, uwzględniając w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia również fakt zakupu środków trwałych po zakończeniu umów dzierżawy. 19. Nie doszło również do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej. Naruszenie powołanych przepisów polegać miało na wyjściu poza ustalenia kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, mimo, że dopiero w decyzjach administracyjnych za nieprawidłowe zostały uznane działania spółki, których prawidłowości wcześniej nie zakwestionowano w protokole kontroli. Powołany jako naruszony przepis Ordynacji podatkowej nakazuje zamieścić w protokole kontroli ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Organ winien w związku z tym wskazać przykładowo, jakich obowiązków nie dopełnił podatnik, płatnik czy inkasent, wskazać prawidłową podstawę opodatkowania, kwotę zobowiązań podatkowych, a w przypadku płatnika- wielkość niepobranych zaliczek na podatek czy podatków. Podatnik czy płatnik ma, bowiem prawo dokonania korekt deklaracji czy przekazania podatku po zakończonej kontroli i może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli uzna zastrzeżenia kontrolujących za słuszne. W protokole z dnia 12 marca 2010 r. organ podatkowy wskazał na konieczność pobrania podatku u źródła od nierezydenta z tytułu wypłaconych mu należności licencyjnych. Wskazał podstawę prawną tego obowiązku i przepisy określające stawkę podatku i podstawę opodatkowania. Wyliczył także wysokość niepobranego podatku. Treść protokołu wskazywała, zatem jednoznacznie na stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości. Ocena prawna zawarta w protokole odpowiadała, zatem wymogom z art.290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej. Stronie wiadomym, zatem było, że w ocenie organów podatkowych płacone przez nią na podstawie spornych umów należności uznawane są przez organy podatkowe za należności licencyjne w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej nie zawiera przy tym zakazu "rozszerzenia" zakresu argumentacji prawnej w toku wszczętego później postępowania podatkowego, w którym określono skutki prawne niepobrania podatku u źródła przez płatnika. Przedmiotem rozstrzygania była także odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek od należności licencyjnych wypłaconych nierezydentowi. Ocenie podlegały te same umowy. Strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, mogła zgłaszać wnioski dowodowe, zapoznać się z materiałem dowodowym, odnieść się do niego i przedstawić własne stanowisko w sprawie. Mogła, zatem dowodzić, że należności wypłacone na rzecz niemieckiej spółki nie stanowiły należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Okoliczność, że w ocenie spółki zasugerowanie w protokole, że sporne umowy mogły być uznane za umowy sprzedaży na raty, gdyby spełniały warunki umowy leasingu powodowało, że skupiła się ona wyłącznie na wykazaniu spełnienia przez umowy cech umów leasingu jest nietrafne o, tyle, że spółka wywodziła, że umowy te były umowami sprzedaży na raty. Nic też nie stało na przeszkodzie, aby argumenty potwierdzające brak podstaw do pobierania podatku przez płatnika spółka prezentowała w toku postępowania podatkowego. 20. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska skarżącej spółki, co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 , art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucając organom podatkowym niezupełność materiału dowodowego spółka nie powołuje żadnych okoliczności, które nie zostały wyjaśnione, nie wskazuje także na dowody, które w jej ocenie winny być jeszcze przeprowadzone. Zarzuca w istocie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie przy ocenie skutków podatkowych zawartych z kontrahentem niemieckim umów wysokości ceny nabycia środków trwałych. Cena ta według niej była znacząco niższa od ceny rynkowej takich samych środków transportu, co świadczy o uwzględnieniu wcześniej wpłaconych rat. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ dokonuje oceny materiału dowodowego według własnego przekonania uznając, że okoliczności istotne dla sprawy mogą być wykazane każdym prawnie dopuszczonym dowodem, a każdy z tych dowodów, jeżeli nic innego nie wynika z przepisów ma równą moc dowodową. Aby ocena nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały dostępny materiał dowodowy. Zauważyły, że doszło do zakupu użytkowanych na podstawie spornych umów pojazdów. Uwzględniły ten fakt przy ocenie charakteru spornych umów. Wskazały również w uzasadnieniu decyzji powody, które w ich ocenie świadczyły o tym, że nabycie pojazdów nie nastąpiło na podstawie umów nazwanych przez stronę i jej kontrahenta umowami dzierżawy. Oceny tej nie można uznać za dowolną. 21. Umowy zawarte przez skarżącą z kontrahentem niemieckim zostały przez strony tych umów nazwane umowami dzierżawy. Nadanie im takiej nazwy nie przesądza ostatecznie o ich charakterze. Proces interpretacji umowy w celu określenia skutków podatkowych jej zawarcia nie powinien, bowiem ograniczać się wyłącznie do zbadania jej nazwy, ale uwzględniać zgodny zamiar i cel umowy (art.199a § 1 Ordynacji podatkowej). Przy ustalaniu treści czynności prawnych należy, zatem uwzględniać przykładowo przebieg negocjacji prowadzących do zawarcia umowy, przebieg dotychczasowej współpracy stron, ich doświadczenie i profesjonalizm, powszechnie nadawane w danej branży znaczenie słów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2001 r., IV CKN 356/00, LEX nr 52540, z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00, LEX nr 54342; z dnia 15 lipca 2004 r., V CK 2/04, LEX nr 269749; z dnia 10 marca 2004 r., IV CK 125/03, LEX nr 137677, wydane na tle podobnie brzmiącego art.65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16, poz.93 z późn. zm., dalej k.c.). Oświadczenie woli powinno być przy tym interpretowane jako pewna całość. Nie powinno się, zatem ustalać treści czynności prawnej z pominięciem niektórych elementów umowy (por. powołany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00). Dla ustalenia rzeczywistej woli stron znaczenie mogą mieć również sposób wykonania zobowiązania i inne zachowania stron umowy po jej zawarciu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 1978 r., III CRN 151/78, OSNC z 1979 r., nr 6, poz. 125). W tym przypadku strona skarżąca utrzymuje, że intencją stron było zawarcie umowy sprzedaży środków trwałych na raty, co potwierdza zarówno treść aneksów do umów nazwanych umowami sprzedaży, jak i sprzedaż środków trwałych po upływie okresów określonych w umowie za cenę znacząco niższą od ceny rynkowej. Organy podatkowe uznają natomiast umowy za umowy dzierżawy, a płacone na ich podstawie należności za czynsz dzierżawny. Stanowisko organów podatkowych podzielił Sąd pierwszej instancji. Ocenę prawidłowości dokonanych w tej sprawie ustaleń dotyczących celu i zamiaru stron umów nazwanych umowami dzierżawy należy poprzedzić przypomnieniem istotnych postanowień tych umów, decydujących o uznaniu danej czynności za umowę sprzedaży bądź dzierżawy. Analizę tę oparto na prawie polskim, bowiem zgodnie z § 11 umów w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie mają przepisy prawa polskiego. Strony dokonały wyboru prawa zgodnie z art. 25 § 1 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo międzynarodowe prywatne, (Dz. U. Nr 46, poz. 290 z późn. zm.), obowiązującej w dacie zawierania umów. 22. Zgodnie z art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży, co do zasady ma skutek zobowiązująco- rozporządzający. Zgodnie, bowiem z art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości (za taką uznaje się np.: samochód-ciągnik, którego numery fabryczne wskazano w umowie- wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 1995r., I ACr 322/95, OSA z 1995r., z.6, poz.36) przenosi własność na nabywcę, chyba, że strony inaczej postanowiły. W przypadku rzeczy oznaczonych, co do gatunku i rzeczy przyszłych, do przeniesienia własności niezbędne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art.155 § 2 k.c.). Sprzedawca może zastrzec sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny. Gdy rzecz zostaje kupującemu wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone pismem (art. 589 i art. 590 § 1 k.c.). Jednym z rodzajów umów sprzedaży jest sprzedaż na raty (art. 583 § 1 k.c.). Dla uznania umowy za sprzedaż na raty konieczne jest wypełnienie łącznie przesłanek: sprzedawcą musi być profesjonalista dokonujący sprzedaży w zakresie działalności przedsiębiorstwa, kupującym musi być osoba fizyczna niedokonująca tej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przedmiotem sprzedaży musi być rzecz ruchoma, nieprzeznaczona do dalszego rozporządzania, cena winna zostać rozłożona na raty, wydanie rzeczy przez sprzedawcę powinno nastąpić przed całkowitym spełnieniem świadczenia wzajemnego przez kupującego (por. Cz. Żuławska w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski i inni, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. II Warszawa 1997, s. 86). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 § 1 k.c.). Obowiązkiem dzierżawcy jest również dokonywanie napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 k.c.). Powinien on wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego (art. 696 k.c.), nie może też bez zgody wydzierżawiającego oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania lub poddzierżawiać go. Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca musi w braku odmiennej umowy zwrócić przedmiot dzierżawy w stanie, w jakim powinien on się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 k.c.). 23. Umowy między spółką a niemieckim kontrahentem zostały zawarte według jednakowego wzoru. W każdej z nich kontrahent niemiecki oświadcza, że jest właścicielem określonego środka transportowego, który stanowić będzie przedmiot dzierżawy. Zapewnia również, że jest on wolny od wad fizycznych i prawnych oraz spełnia i w czasie trwania umowy będzie spełniał wszelkie warunki i wymogi prawne niezbędne do używania i eksploatowania pojazdu. Niespełnienie ostatniego warunku uprawnia spółkę skarżącą do natychmiastowego odstąpienia od umowy (§ 1 umowy). Przedmiot umowy zostanie wydany stronie spółce w jej siedzibie, a z czynności tej zostanie sporządzony protokół, stanowiący część integralną umowy (§ 2 umowy). W umowach określono wysokość czynszu, okres, częstotliwość i sposób jego płacenia (§ 3 umowy). Wprowadzono zakaz używania przez skarżącą pojazdu na cele inne niż wynikające z jego przeznaczenia (§ 4 umowy). Po zakończeniu umowy skarżąca spółka obowiązana była do zwrotu pojazdu w stanie niepogorszonym, nie ponosiła odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania. Wydanie pojazdu również wymagało sporządzenia protokołu (§ 5 umowy). Zgodnie z § 6 umowy na niemieckiej spółce ciążył obowiązek dokonywana napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym. Określono czas trwania umowy. Zastrzeżono prawo jej rozwiązania przez każdą ze stron za pisemnym 1-miesięcznym wypowiedzeniem bądź za jednostronnym oświadczeniem woli kontrahenta niemieckiego, bez zachowania terminów wypowiedzenia, w przypadku rażącego naruszenia przez skarżącą postanowień umowy. Takie samo uprawnienie przyznano skarżącej, gdy kontrahent niemiecki naruszy postanowienia umowy. Umowa miała przestać obowiązywać, gdy spółka uszkodzi lub zniszczy pojazd w takim stopniu, że jego dalsze używanie nie będzie możliwe w przeciągu tygodnia. Kontrahent niemiecki miał nie żądać naprawienia szkody wynikłej z utraconych korzyści (§ 8 umowy). Dzierżawca na czas trwania umowy miał zawrzeć na swój koszt umowę ubezpieczenia OC. Wydzierżawiający obowiązany był przez cały czas trwania umowy do utrzymywania tej umowy w mocy i uiszczania składek (§ 9 umowy). W § 10 pkt 4 stwierdzono, że oprócz postanowień, jakie wynikają z niniejszej umowy, strony nie poczyniły żadnych innych ustaleń. Umowy te zostały zmienione aneksem, zmieniającym wyłączne § 5 umów (wynika to z § 2 aneksu). Zamiast obowiązku zwrotu pojazdu po zakończeniu umowy dzierżawy spółka została uprawniona w ciągu 30 dni od zakończenia umowy do nabycia pojazdu za określoną w umowie kwotę, a niemiecki kontrahent był zobowiązany do sprzedaży. Cena mogła ulec zmianie, jeżeli w czasie dzierżawy wystąpią okoliczności mające wpływ na znaczące zwiększenie bądź zmniejszenie wartości środka transportu. Jedynie w przypadku zgłoszenia chęci zakupu przedmiotu dzierżawy przed jej zakończeniem, wydzierżawiający (kontrahent niemiecki) został zobowiązany do wcześniejszego zakończenia umowy, dokonania sprzedaży z uwzględnieniem wpłaconego czynszu dzierżawy (§ 1 aneksu). 24. Pozostaje poza sporem, że spółka używała pojazdów wskazanych w umowach przez okresy określone w umowach i następnie dokonała ich zakupu. Przytoczenie postanowień umowy i opisanie zachowania stron dawało, wbrew stanowisku spółki, uzasadnione podstawy do uznania, że płacone w okresach wskazanych w umowie należności na rzecz kontrahenta niemieckiego nie stanowiły rat ceny, a czynsz dzierżawny. Oceny tej nie zmieniał fakt zawarcia później umów sprzedaży wcześniej używanych pojazdów, nawet za cenę niższą od rynkowej. Strony umów nie zmieniły, bowiem pozostałych postanowień umów, określających obowiązki obu stron, odpowiadające obowiązkom stron umowy dzierżawy. W umowie wyraźnie zastrzegano, że to kontrahent niemiecki jest właścicielem pojazdu. Wprowadzono jednoznacznie ograniczenia w dysponowaniu pojazdem przez skarżącą spółkę (m.in. nie mogła ona zmieniać przeznaczenia rzeczy), co oznacza, że nie mogła ona swobodnie, tak jak właściciel, dysponować rzeczą. W przypadku sprzedaży na raty własność rzeczy przeszłaby na skarżącą jeszcze przed zapłatą całości ceny, chyba, że wyraźnie zastrzeżono by prawo własności kontrahenta niemieckiego do czasu zapłaty całości ceny. Nałożono na kontrahenta niemieckiego obowiązek utrzymywania rzeczy w stanie niepogorszonym. Zastrzeżono prawo do odstąpienia od umowy przez każdą ze stron w przypadku wystąpienia określonych warunków bez zagwarantowania zwrotu dotychczas zapłaconych kwot czynszu w przypadku niewykonania postanowień umowy przez kontrahenta niemieckiego, co zaprzecza tezie, że raty te stanowiły część ceny. Przyznane aneksem prawa do zakupu środków transportowych uprawniało skarżącą spółkę do zatrzymania przedmiotu dzierżawy po jej zakończeniu przez okres 30 dni. Przyznano ponadto skarżącej możliwość skutecznego domagania się (także na drodze sądowej - art. 64 k.c. i art. 1047 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego, Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) zawarcia po zakończeniu umowy dzierżawy umowy sprzedaży przedmiotu tej dzierżawy. Prawo to miało charakter jednostronnie kształtujący. Wskazane postanowienie umowne nie wywoływało jednakże skutku rozporządzającego w postaci przeniesienia własności pojazdu na rzecz spółki. Ponadto z postanowienia tego (poza przypadkiem wcześniejszego rozwiązania umowy) nie wynikało, że na cenę składają się dotychczas zapłacone należności z tytułu czynszu. Postanowienia umowy nie wskazują także na to, że mogła to być umowa leasingu finansowego, kontrahent niemiecki nie zobowiązywał się, bowiem do nabycia w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa określonej rzeczy na warunkach określonych w umowie i oddania jej spółce do używania (art. 7091 k.c.). Z tych względów nie można uznać, że ustalenia organów podatkowych dotyczące charakteru spornych umów są dowolne i nie uwzględniają wszelkich, także korzystnych dla strony okoliczności. Nawet, jeżeli środki trwałe zostały zakupione po cenie niższej od rynkowej, to nie zmienia to faktu, że sprzedaż nastąpiła na podstawie odrębnych umów, a nie na podstawie spornych umów dzierżawy. 25. Nie ma także podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia, jakim dowodom dano wiarę, wyjaśniono także podstawę prawną decyzji. Wprawdzie argumenty organu nie przekonały strony skarżącej o słuszności stanowiska przedstawionego w decyzji, jednakże nie jest to równoznaczne z naruszeniem przepisu nakazującego organowi przekonywanie strony o słuszności decyzji czy też określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Organ podjął starania, aby przekonać stronę, przedstawiając argumentację prawną. Uczynił, zatem zadość obowiązkom wynikającym, z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 26. Nie doszło także do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepis ten ma charakter ustrojowy. Określa kognicję sądów administracyjnych i kryterium, według którego dokonują one kontroli działalności administracji publicznej. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji działał w zakresie swojej właściwości, oceniał zasadność skargi biorąc pod uwagę zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, a więc według kryterium wynikającego z ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przy ocenie prawidłowości zastosowania i wykładni prawa materialnego wiążący będzie stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. 27. W tym zakresie strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy poprzez przyjęcie, że należności wypłacane przez spółkę na rzecz kontrahenta niemieckiego były należnościami licencyjnymi w rozumieniu tego przepisu. W ocenie strony skarżącej przepis ten dotyczy wynagrodzenia za używanie lub prawo używania rzeczy. Nie dotyczy on natomiast sytuacji, gdy celem stron nie jest tylko używanie rzeczy, jest to tylko stan przejściowy do czasu przejścia własności rzeczy na korzystającego z rzeczy. Zgodnie z art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy, technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu. Powołany przepis umowy polsko-niemieckiej ma, zatem zastosowanie do wszelkiego rodzaju należności płaconych za użytkowanie środków transportu. Dla jego zastosowania wystarczy ustalenie, że konkretna należność świadczona jest za prawo korzystania z cudzej rzeczy. Niewątpliwie nie ma on zastosowania do umów sprzedaży na raty, w tym, bowiem przypadku należności płacone są tytułem ceny nabycia, kupujący jest właścicielem rzeczy od momentu jej wydania, a tym samym nie korzysta z rzeczy cudzej. Sąd pierwszej instancji także przyjmował, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do należności za korzystanie z rzeczy cudzej. Nie wyraził nigdzie poglądu, że przepis ten stosuje się do sprzedaży na raty. W zaskarżonym wyroku przyjęto natomiast, że należności płacone na rzecz kontrahenta niemieckiego stanowiły czynsz dzierżawy, a nie raty ceny. Prawidłowości tego ustalenia spółka nie podważyła skutecznie. Przyjęcie, że na rzecz kontrahenta niemieckiego skarżąca płaciła czynsz z tytułu dzierżawy czyni także niezasadnym zarzut niewłaściwego zastosowania art.12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Przychody z tytułu czynszu jako należności licencyjne, podlegały opodatkowaniu w Polsce, stosownie do art. 12 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., a zastosowana stawka opodatkowania uwzględniała ograniczenie wynikające z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. 28. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. a, § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013r., poz.490).