I FSK 1816/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." S. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 336/11 w sprawie ze skarg "B." S. A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2010 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "B." S. A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Syg akt I FSK 1816/11 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania w sprawie: 1.1. Wyrokiem z 22 czerwca 2011r. w sprawie I SA/Kr 336/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B. (Skarżącej) w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005r. 1.2. Przedstawiając przebieg postępowania Sąd podał, że w trakcie postępowania kontrolnego u Skarżącej stwierdzono, iż w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe zawyżono podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez: 1) T. w R., 2) Z. w J., 3) N. spółka jawna w B., 4) P. w M., 5) C. w K. Organ uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, ponieważ nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży. W efekcie decyzjami z 18 sierpnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił za miesiące lipiec, październik, listopad, grudzień 2005r. zobowiązania podatkowe w VAT, za miesiące; maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2005r. różnicę podatku naliczonego na należnym w VAT do rozliczenia w następnych miesiącach. 1.3. W odwołaniach Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r nr 8 poz 60 ze zm. dalej O.p.) domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z 15 grudnia 2010r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji uznając, że w świetle dokonanych ustaleń Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. 1.5. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód można dopuścić w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Do sprawy włączone zostały protokoły przesłuchań sporządzonych przez uprawnione do tego organy państwowe w formie zgodnej z przepisami postępowania, przesłuchiwane osoby były przed rozpoczęciem składania zeznań uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz prawie odmowy odpowiedzi na pytania. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zgromadził obszerny własny materiał dowodowy, przesłuchując ponownie wiele z osób wcześniej przesłuchanych w prokuraturze. Byli wśród nich podwykonawcy, ich pracownicy i pracownicy Skarżącej z działu finansowo - księgowego, marketingu i przygotowania produkcji, którzy mieli szczegółową wiedzę na temat obiegu dokumentów w spółce, wystawiania faktur, przygotowywania umów. Nie zaistniała konieczność przesłuchiwania kolejnych świadków, gdyż wystarczająco rozpoznano stosowane w spółce procedury. 1.6. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne powoływanie się przez Skarżącą na wystawienie faktury nr 57/E/05/08/474 w celu wykazywania, że zakupione usługi związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z zebranego bowiem materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa faktura wystawiona została w celu uprawdopodobnienia sprzedaży usług budowlanych na rzecz D. T. Organ nie podzielił również stanowiska Skarżącej, że wskazanie na spornych fakturach przedmiotu usług niezgodnego ze stanem faktycznym było jedynie błędem formalnym. 1.7. W skargach do sądu administracyjnego Skarżąca powtórzyła zarzuty odwołań, a nadto wytknęła uchybienie art. 88 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. dalej VI Dyrektywa) oraz art. 187 § 1 O.p. 1.8. W uzasadnieniach skarg zarzuciła, że organ nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego; organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania wysokości i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Budowa domów w K. była wykonywana w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, była jednym ze zleceń realizowanych przez Skarżącą w 2005r, w rezultacie którego wystawiła ona 27 maja 2008r. fakturę VAT nr 57/E/05/08/474 z tytułu "Prace budowlane na obiekcie "budynek położony w K." (na działce nr 980)" na kwotę netto 590.636,58 zł. Kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza zasadę neutralności VAT. Skarżąca bez wątpienia nabywała usługi od podwykonawców w charakterze podatnika VAT. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Sporne faktury były dotknięte wadą formalną, gdyż w opisie usługi błędnie wskazywały prace na budowie P. oraz prace dotyczące O. w W., a nie na budowie w K. W ocenie Skarżącej wada ta jednak nie jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Konkludując Skarżąca stwierdziła, że organ nie udowodnił, iż przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane, bowiem oparł się jedynie na zeznaniach świadków, którzy zeznali, że usługi wymienione na fakturach nie zostały wykonane, jednak wszyscy zgodnie potwierdzają, że wykonywali usługi w K. 1.9. Odpowiadając na skargi, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. 2. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 2.1. Wskazując na motywy oddalenia skarg, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 121, 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w granicach zakreślonych art. 191 O.p. 2.2. Odpierając zarzut, że znaczącą część materiału dowodowego stanowiły dokumenty z akt sprawy III K 37/09 Sądu Okręgowego w K., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest to zgodne z art. 180 i art. 181 O.p. Podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosiła też o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, bądź o ponowienie dowodów z przesłuchania określonych świadków. 2.3. Odnosząc się do materialnoprawnej podstawy wydanych rozstrzygnięć Sąd stwierdził, że nie ma wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych (w nich opisanych) i w związku z tym organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające gromadząc obszerny materiał dowodowy, który uprawniał wyłączenia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT. 2.4. Sąd wyjaśnił, że wskazane w decyzjach podmioty usług opisanych spornymi fakturami nie świadczyły albo zakres robót, jakie wykonywały w ramach tych inwestycji tylko częściowo pokrywał się z zawartym na tych fakturach opisem wykonanych usług. Nadto faktury z opisem wykonanych robót służyły do ukrycia faktu wykonywania usług budowlanych w innym miejscu (przy budowie domów w zabudowie bliźniaczej w K. oraz remoncie mieszkania przy ul. [...] w K.). Firmy będące wystawcami tych faktur w celu ukrycia rzeczywistych usług wystawiały na Skarżącą, zgodnie z jej żądaniem, faktury VAT na inne usługi, które nie były wykonane. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że faktury opisujące inne usługi, niż zostały wykonane w rzeczywistości, obarczone były jedynie błędem formalnym. Przeczą temu zgromadzone dowody, z których wynika, że w wystawionych fakturach świadomie i celowo wpisywany był inny zakres usług, niż wykonywany w rzeczywistości. Skarżąca o tym procederze wiedziała, była jego inicjatorem, a mimo to wprowadziła powyższe faktury do ewidencji podatkowej i rozliczyła wynikający z nich podatek naliczony. 2.5. Sąd stwierdził, że konieczne jest istnienie związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towarów i usług, a wykonaniem czynności opodatkowanych. Skarżąca istnienie takiego związku w przypadku inwestycji w K. doszukuje się w istnieniu faktury VAT nr 57/E/05/08/474 z 27 maja 2008r. wystawionej z tytułu: "Prace budowlane na obiekcie "budynek położony w K." (na działce nr 980) na kwotę netto 590.636,58 zł, która miała potwierdzać, że budowa domu w K. była jednym ze zleceń realizowanych w 2005r. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu, że przedmiotowa faktura została wystawiona wyłącznie w celu uprawdopodobnienia sprzedaży przez Skarżącą usług budowlanych na rzecz D. T., córki J. T. 2.6. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 17 i 18 VI Dyrektywy. Podkreślił, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w celach oszukańczych, jest uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i do sądu krajowego należy stwierdzenie, niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że w sprawie doszło do takiego nadużycia, zatem odwoływanie się do zasady neutralności VAT należy uznać za nieuprawnione. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.2. Jako podstawę kasacyjną Skarżąca wskazała, powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270, dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania, - art. 88 ustawy o VAT w związku z art. 2 art. 7 Konstytucji RP przez błędną jego wykładnię, - art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania. 3.3. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art.180 § 1, 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że czynności wykonane przez Spółkę z tytułu realizacji inwestycji w K. nie zostały wykonane, - art. 151 ustawy p.p.s.a przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego, - art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze do WSA, - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy o VAT oraz art. 120, 121, 122, 123, 124, 180 § 1, 187 § 1, 190 i art. 191 O.p. 3.4. W ocenie Skarżącej, Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, albowiem dokumentowały one czynności, które w rzeczywistości miały miejsce. Wskazano, że budowa domu w K. była wykonywana w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej. Sąd nie wziął pod uwagę, że inwestycja ta była jednym ze zleceń realizowanych przez Spółkę w 2005r, w rezultacie którego Skarżąca wystawiła 27 maja 2008r. fakturę VAT nr 57/E/05/08/474. Zdaniem Skarżącej Sąd wykroczył poza zakres swojej kognicji i niejako wydał w sprawie wyrok twierdząc, że faktura ta została wystawiona wyłącznie w celu uprawdopodobnienia (upozorowania) sprzedaży przez Skarżącą usług budowlanych na rzecz D. T., bo rozstrzygnięcie w tym zakresie należy do sądu powszechnego. 3.5. Okoliczność, że sporne faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości miały miejsce potwierdzają również zeznania świadków. Zakupione usługi od podwykonawców zostały wykorzystane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych. Kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT wyrażoną w prawie wspólnotowym oraz orzecznictwie ETS, a także polskich sądów administracyjnych. 3.6. Skarżąca wskazała, że regulacje zawarte w art. 88 ustawy o VAT należy uznać za przepisy szczególne, bowiem wprowadzają ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji skarżony wyrok WSA narusza również naczelne zasady konstytucyjne wyrażone w art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. Skarżąca bez wątpienia nabywała usługi od podwykonawców jako podatnik VAT. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). 3.7. Skarżąca podniosła, że faktury wystawione przez podwykonawców były dotknięte wadą formalną, gdyż w opisie usługi błędnie zostały wskazane prace na budowie P. i O. w W., a nie na budowie w K. Wada ta jednak nie jest wystarczająca do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z zakupem usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. WSA zaakceptował rozstrzygnięcie organu, który nie udowodnił, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane, bowiem oparł się jedynie na zeznaniach świadków, którzy zeznali, że usługi wymienione na fakturach nie zostały wykonane w miejscu wpisanym na fakturze; jednak wszyscy zgodnie potwierdzają, że wykonywali usługi w K. Podkreśliła także, że zarówno podwykonawcy jak i ich pracownicy wiedzieli, na jakiej inwestycji pracują, ponieważ nikt tego faktu nie ukrywał. 3.8. Skarżąca zarzuciła, że organ ograniczył się jedynie do dowodów z przesłuchania świadków, którymi byli podwykonawcy, księgowa Spółki oraz zwolniony pracownik. Nie przesłuchano natomiast innych pracowników Spółki, którzy mają szeroką wiedzę na temat zasad ewidencjonowania i rozliczania prowadzonych przez Spółkę inwestycji, a przede wszystkim posiadają informacje na temat procesu decyzyjnego w tym zakresie. W konsekwencji organ nie zbadał całego stanu faktycznego. Skarżony wyrok bezkrytycznie przeszedł do porządku dziennego nad faktem, iż organ w żaden sposób nie przeprowadził własnego postępowania w tej sprawie, co powinno mieć miejsce w sytuacji, kiedy postępowanie karne jest w toku, a Spółka nie zgadza się z jego ustaleniami. Wyjaśnienia wymagają też rozbieżności w zeznaniach świadków, bowiem pan D., były pracownik Spółki oraz jeden z podwykonawców rozmijają się co do podziału proporcjonalnego prac wykonywanych w K. oraz na innych inwestycjach. 3.9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy, czyli badania wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, wyznaczony jest przez zakreślone w skardze podstawy kasacyjne. 4.2. Skarżąca w skardze kasacyjnej postawiła zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania, wobec czego zasadnym pozostaje przeanalizowanie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mają wpływ na ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. 4.3. Odnosząc się do procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Postępowanie organów ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako zupełne, przeprowadzone w bardzo obszernym zakresie, nie uchybiało zasadom ogólnym jego prowadzenia. Jak słusznie wskazano to w zaskarżonym wyroku, istnieje podstawa prawna, by w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe korzystać z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach np. karnych. Uprawnione więc było powołanie przez Sąd pierwszej instancji art. 180 i art. 181 O.p. Należy podkreślić, że, wbrew sugestiom skargi kasacyjnej, nie zostały w postępowaniu pominięte żadne wnioski dowodowe Skarżącej. Zarówno w odwołaniu, jak i skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak również w skardze kasacyjnej zarzut Skarżącej pod adresem postępowania dowodowego formułowany był w identyczny sposób tj. stwierdzeniem, że "organ ograniczył się jedynie do dowodów z przesłuchania świadków, którymi byli podwykonawcy, księgowa Spółki oraz zwolniony pracownik. Nie przesłuchano natomiast innych pracowników Spółki, którzy mają szeroką wiedzę na temat procesu decyzyjnego w tym zakresie". Tak ogólnikowo sformułowany zarzut nie został w trakcie całego postępowania ani razu sprecyzowany; nie wiadomo w ogóle do jakich pracowników się odnosi, stąd nie podważa on skutecznie oceny czynności, które zostały wykonane przez organ. W efekcie brak jakiegokolwiek sprecyzowania, których pracowników organ miałby przesłuchać dla uczynienia postępowania dowodowego wyczerpującym i zupełnym, sugeruje, że Skarżąca w istocie nie miała wniosków dowodowych, które byłyby istotne dla sprawy. Podobnie za gołosłowny należało ocenić powtarzany przez Skarżącą zarzut o różnicy zeznań świadka Z. D. w konfrontacji z zeznaniami bliżej niesprecyzowanego podwykonawcy na temat proporcji wykonywanych prac w K. Szczególnie, że analiza zeznań wielokrotnie przesłuchiwanego świadka Z. D. przynosi wnioski, że świadek ten nie zeznawał na takie okoliczności. 4.5. Analiza akt administracyjnych wykazuje, że w ramach przeprowadzonego postępowania organ nie tylko zgromadził materiały dowodowe zaczerpnięte z szeroko rozumianego postępowania karnego (przesłuchania dokonane przez policję, prokuraturę, kopie aktów oskarżenia), ale także we własnym zakresie przesłuchał wielu świadków (M. Ć., M. B., J.S., E.W., P. S., R.D., K. B., M. N., J.S., M. S., J.M., A. W., R. K., A.H., G. S., H.H., R.B., M. C., B.W., U. K., A.K., Z.D., S. G., J. K., Z. P.). Większość z nich kilkakrotnie przesłuchiwana wcześniej przez organa ścigania prezentowała w zeznaniach konsekwentną relację co do istotnych okoliczności faktycznych. Znamiennym było, że część świadków odmawiała odpowiedzi na pytania dotyczące istotnych okoliczności i były to osoby, przeciwko którym prowadzone były postępowania karne. Tak zgromadzony materiał został przeanalizowany a dokonana ocena nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów i nie wykazuje dowolności. 4.6. Skarżąca stawia w skardze kasacyjnej zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego przez przyjęcie, że czynności wykonane przez nią z tytułu realizacji inwestycji w K. nie zostały wykonane.Tymczasem twierdzenie takie jest nieuprawnione w świetle wniosków wywiedzionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Nie jest bowiem prawdą, że podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że czynności wykonane przez Skarżącą z tytułu realizacji inwestycji w K. nie zostały wykonane, wręcz przeciwnie. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym szczególnie przesłuchanie pracowników podwykonawców, wykazało, że prace zostały wykonane zarówno na inwestycji w K., jak i mieszkaniu przy ul. [...] w K., jednakże nie zostały wykonane na P. ani O. w W., jak wynikało to ze spornych faktur. Pozostają uzasadnione twierdzenia skargi kasacyjnej, że podwykonawcy, jak i ich pracownicy "posiadali wiedzę, na jakiej inwestycji pracują". Nie do końca natomiast odzwierciedla rzeczywistość prezentowany przez Skarżącą pogląd, że "nikt tego faktu nie ukrywał". Ujawniony postępowaniem dowodowym korupcyjny kontekst wykonywania spornych robót, zdecydowanie przeczy stanowisku, że nie było to ukrywane. Wynikiem takiej oceny, nie podważonej skutecznie przez Skarżącą, jest ustalenie, że faktury wystawiane na okoliczność wykonywania prac w ramach wskazanych inwestycji, celowo w opisie dostawy czy usługi, zawierały błędne dane wskazujące, że dotyczą usług wykonanych na P. i O. w W. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie wniosku, że Skarżąca w sposób celowy fałszowała dane na spornych fakturach, kamuflując określenie miejsca wykonywania prac. Podzielił także ocenę, co do celu takich działań podejmowanych przez Skarżącą. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ocena okoliczności wystawienia przez Skarżącą faktury z 27 maja 2008r nr 57/E/05/08/474, dokonana przez organ i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, była dopuszczalna i, w świetle zgromadzonych dowodów, uzasadniona. Twierdzenie, że organ nie mógł oceniać tego dowodu samodzielnie, bo należało to do wyłącznej kompetencji sądu powszechnego, jest nieuzasadnione w świetle obowiązujących przepisów postępowania. Skarżąca nie sprecyzowała zresztą o jakie postępowanie w sądzie powszechnym chodzi: karne czy cywilne. Nie jest w kompetencji organów kwalifikowanie działań podatnika pod względem wypełnienia znamion przestępstwa, lecz w pełni dopuszczalna pozostaje ocena dowodów i faktów na potrzeby ustalenia istotnych dla postępowania podatkowego. 4.8. Podsumowując zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym przez akceptację w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przeprowadzonym z naruszeniem szeregu zasad w nim obowiązujących, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał ich za uzasadnione. Skarżąca nie podważyła przeprowadzonych dowodów ani ich oceny, w szczególności nie przeciwstawiła im innych dowodów, które potwierdzałyby jej stanowisko w sprawie. W istocie przyznawała okoliczność, że zakwestionowane faktury zawierają błędny opis usługi w zakresie miejsca jej wykonania, jednakże kwalifikowała to jako uchybienie formalne, nie mające wpływu na przysługujące jej prawo rozliczenia VAT naliczonego w tych fakturach. 4.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Skarżąca w skardze kasacyjnej akcentowała niezasadność pozbawienia jej fundamentalnego prawa podatnika VAT, wynikającego z istoty konstrukcji tego podatku tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Organy w sprawie nie kwestionowały, że pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami doszło do rzeczywistej transakcji z tą różnicą, że opisane w nich usługi i dostawy dotyczyły innego miejsca ich wykonania. Nie można w świetle zgromadzonych dowodów uznać, że ta część zapisu w treści faktury miała charakter błędu formalnego w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie, ponieważ, jak zostało to wykazane, była efektem realizacji zamiaru ukrycia rzeczywistego miejsca świadczenia usług z uwagi na ich korupcyjny charakter. Skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowe prace były "sprzedane" inwestorom i zapłacone przez nich. W odniesieniu do prac remontowych wykonanych w mieszkaniu przy ul. [...], nawet nie została podjęta próba wykazania takiej okoliczności. Faktura dla D.T. została oceniona jako pozorująca rzeczywistą transakcję i nie zostało to podważone. 4.10. Zasadnie organy stanęły na stanowisku, które podzielił w wyroku Sąd pierwszej instancji, że zasada neutralności VAT podlega czasami ograniczeniom lub wyłączeniom i dotyczy to tych wszystkich sytuacji, gdy jej realizacja służyłaby uzyskaniu korzyści podatkowych przez działania nieuczciwe lub stanowiące nadużycie prawa. Sąd powołał w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, do którego należy dołączyć wyrok z 21 czerwca 2012r w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 ze skarg Mahagében kft oraz Péter David, w którym Trybunał rozważając realizację prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego VAT kwoty podatku naliczonego w fakturach z tytułu nabytych usług, dopuścił jego ograniczenie, gdy m.in. wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości a obie strony wykazane na fakturze wiedziały, że transakcja taka wiąże się z popełnieniem przestępstwa. Jakkolwiek powołany wyrok zapadł na tle nieco odmiennego stanu faktycznego, jego teza zachowuje uniwersalność i pozostaje pomocna w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. 4.11. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zaaprobowanie możliwości zrealizowania przez Skarżącą prawa do odliczenia VAT z faktur, które kamuflowały korupcyjną realizację usług, skutkowałoby także naruszeniem zasad konkurencji. Tłem bowiem podejmowanych przez Skarżącą działań, w ramach których zakwestionowane faktury zawierają nieprawdziwy opis przedmiotu usługi czy dostawy, było ukrycie bezpłatnego przysporzenia dla urzędnika, który miał z kolei wpływ na wyłanianie z rynku podmiotów gospodarczych i przydzielanie im zamówień na wykonanie robót budowlanych. Zabiegi Skarżącej zmierzały do wypracowania uprzywilejowanej pozycji na rynku usług, które były przedmiotem jej działalności. 4.12. Mając na uwadze powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego przez brak zastosowania w sprawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT i art. 17 ust 2 VI Dyrektywy za nieuzasadniony, albowiem okoliczności faktyczne w sprawie pozwalały na ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarzut błędnej wykładni art. 88 ustawy o VAT w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP nie został sprecyzowany. Mając na uwadze, że art. 88 ustawy o VAT normuje kilka przypadków wyłączenia prawa do odliczenia, ogólne wskazanie tego artykułu nie pozwala na skontrolowanie tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej. Szczególnie, że jak to wskazano wyżej, zachodziła niespójność pomiędzy stanowiskiem organu a odczytaniem tego stanowiska przez Skarżącą. 4.13. Z uwagi na przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a