III SA/Wa 579/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2004 r. oraz stwierdzenie nadpłaty za listopad i grudzień 2004 r. w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. w W. kwotę 11008 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r., w której odmówił S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku za listopad i grudzień 2004 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor wskazał na następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2008 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości 71 471 zł, listopad 2004 r. w wysokości 262 986 zł, i grudzień 2004 r. w wysokości 69 690 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od czerwca 2004 r. do grudnia 2004 r., w których uwzględniono kwoty podatku VAT nieodliczone w pierwotnych deklaracjach od zakupów inwestycyjnych pojazdów samochodowych oraz nabywanego paliwa do tych samochodów. W korektach deklaracji VAT-7 za czerwiec, listopad i grudzień zmniejszeniu uległa kwota zobowiązania podatkowego, zaś w korektach deklaracji VAT-7 za okresy od lipca do października zwiększeniu uległa kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Składając wniosek Spółka jako jego podstawę podała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 dotyczące Magoora Sp. z o. o., które - zdaniem Spółki - skutkuje nieograniczonym rozszerzeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych dla celów prowadzonej działalności pojazdów i paliw. Odmowę stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2004 r. Organ I instancji uzasadnił nieprzedstawieniem przez Spółkę kompletu niezbędnych dokumentów, do których przedłożenia została wezwana. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik, występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie potrafi wykazać materialnego źródła jej pochodzenia, co miało miejsce w realiach sprawy. Spółka winna była bowiem wykazać, które z poszczególnych pozycji przedstawionych faktur stanowiły źródło odliczenia podatku naliczonego, a nadto przedłożyć stosowne wyciągi z rejestrów, ze wskazaniem różnic pomiędzy poszczególnymi pozycjami rejestrów sporządzonych przed korektą deklaracji i tymi, które zostały sporządzone na jej potrzeby. Żadnej z powyższych czynności Spółka nie dokonała, przedkładając niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie nieuporządkowanych dokumentów, które - w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego - nie stwarzają podstaw do stwierdzenia nadpłaty w jakiejkolwiek wysokości. W zakresie stwierdzenia nadpłaty za listopad i grudzień 2004 r. Organ stwierdził, że Spółka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup samochodów oraz paliw nabywanych do tych pojazdów, wykazując w konsekwencji nadpłatę, które to pomniejszenie nastąpiło z pominięciem ustawowego podziału na samochody osobowe oraz samochody inne niż osobowe. Tym samym Spółka dopuściła się naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ uznał zatem prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw do napędu samochodów. Stwierdził ponadto, że Spółce nie przysługuje nieograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów używanych w związku z prowadzoną działalnością i paliw wykorzystywanych do ich napędu. Wyjaśnił, że prawo to nie przysługuje bowiem w stosunku do samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, co wynika ze wspólnotowej klauzuli stand - still. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "ustawa") przez błędne oparcie rozstrzygnięcia na treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, które to przepisy utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r., a tym samym nie mogą mieć zastosowania do stanów faktycznych po tej dacie. Zarzuciła również naruszenie art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny wymiar podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej "VI dyrektywa"), przez całkowicie błędną interpretację tego przepisu dowodzącą, iż art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, skutecznie uchylony na mocy art. 175 ustawy z dniem wejścia w życie przepisów VI dyrektywy, tj. z dniem 1 maja 2004 r., objęty jest klauzulą stand - still, przewidującą utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczania VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP przez bezprawne nakładanie ograniczenia prawa majątkowego, w szczególności w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która to ustawa utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Podniosła zarzut naruszenia zasad proceduralnych, wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w następstwie braku wyczerpującego rozpatrzenia przez Organ przedstawionych wyjaśnień oraz dowodów. Spółka wskazała, że Organ powinien wydać decyzję w oparciu o przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy, i jedynie na jej podstawie jest uprawniony analizować zakres ograniczeń prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakupów pojazdów samochodowych oraz paliwa do tych pojazdów samochodowych. Podkreśliła, że w świetle powołanego orzeczenia ETS nie można uznać za zgodne z VI dyrektywą art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skarżąca podniosła, że Organ dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 VI dyrektywy, twierdząc, że brzmienie tego przepisu rzekomo uprawnia Rzeczpospolitą Polską do zastosowania klauzuli stand - still, przewidującej utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczania VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie VI dyrektywy, w stosunku do normy art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka wywiodła, że co do zasady VI dyrektywa nie wprowadziła żadnego przepisu definiującego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia VAT jest wyłączone, a tym samym art. 17 ust. 6 akapit 2 VI dyrektywy, mający charakter środka specjalnego, należy stosować w sposób ścisły, zgodnie z pkt 31 wyroku ETS. Podniosła, że VI dyrektywa weszła w życie w Polsce z dniem 1 maja 2004 r. i ten dzień jest istotny dla celów zastosowania klauzuli stand - still. Klauzula stand - still opisana we wspomnianym przepisie ma zastosowanie w stosunku do prawa krajowego, obowiązującego i rzeczywiście stosowanego od 1 maja 2004 r. Tym samym źródeł ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony można poszukiwać jedynie w treści ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Utrzymując decyzję Naczelnika w mocy Dyrektor wyjaśnił, że w sytuacji, jaka zaistniała w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, należy uznać, że Ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI dyrektywie. Jednakże treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły wyjątki od prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie podzielił zarzutu braku wyczerpującego rozpatrzenia przedstawionych dowodów oraz wyjaśnień w sprawie wskazując, że dokumenty przedstawione przez Spółkę wraz z załącznikami stanowią część materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie przedmiotowego postępowania. W dalszej kolejności stwierdził, że brak posiadania przez Spółkę dowodów potwierdzających wysokość wnioskowanej nadpłaty nie powoduje, nawet w świetle powołanego orzeczenia ETS, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podzielił ocenę Naczelnika, że w zakresie czerwca 2004 r. Spółka nie wykazała żadnej nadpłaty. W skardze do tutejszego Sądu na wydaną decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 175 ustawy przez błędne oparcie rozstrzygnięcia na treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, które to przepisy utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r., a tym samym nie mogą mieć zastosowania do stanów faktycznych po tej dacie. Zarzuciła również naruszenie art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, przez całkowicie błędną interpretację tego przepisu dowodzącą, iż art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, skutecznie uchylony na mocy art. 175 ustawy z dniem wejścia w życie przepisów VI dyrektywy, tj. z dniem 1 maja 2004 r., objęty jest klauzulą stand-still. Podniosła zarzut naruszenia przepisów procesowych, wymienionych w odwołaniu, i w tym zakresie powtórzyła zarzuty odwołania. Rozwijając te ostatnie zarzuty Spółka wskazała, że przedłożyła zestawienie kwot podatku za poszczególne miesiące 2004 r., zestawienie faktur zakupowych za czerwiec 2004 r. w formie wyciągu z rejestru zakupów, analogiczne zestawienie za lipiec 2004 r., analogiczne zestawienie za wrzesień i październik 2004 r. Z kolei przy piśmie z dnia 24 maja 2009 r. Spółka przedłożyła zbiorcze zestawienia faktur VAT za czerwiec – październik 2004 r. oraz kserokopie faktur VAT dotyczące zakupów inwestycyjnych będące podstawą sporządzenia korekt deklaracji za te miesiące. Skarżąca podniosła, że analogiczne zestawienia przekazywała również w toku prowadzonej kontroli podatkowej i na podstawie tych dokumentów Organ nie miał żadnych problemów z identyfikacją kwot podatku naliczonego odliczonego pierwotnie i różnic podatku naliczonego ujętego w złożonych korektach deklaracji VAT-7. Odnosząc się do twierdzenia, że nie przedłożyła wyciągów z rejestrów zakupu, sporządzonych przed złożeniem deklaracji VAT-7 jak i tych, które zostały sporządzone dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego w korektach deklaracji, Spółka stwierdziła, że nie są jej znane przepisy prawa podatkowego nakładające prawny obowiązek prowadzenia rejestru zakupów i sprzedaży VAT w układzie żądanym przez Organ. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie lub kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami skargi ani jej podstawami. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługiwała na uwzględnienie, choć tylko z jednego powodu w niej wskazanego. Zasadniczy zarzut skargi, tj. nieprawidłowe rozumienie wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r., Sąd uznał za chybiony. Postępowanie podatkowe, w którym wydano zaskarżoną decyzję, zainicjowane zostało wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty za czerwiec, listopad i grudzień 2004 r., zaś jako podstawę tego wniosku Skarżąca wskazała na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., C – 414/07 Magoora. W ocenie Sądu, w zakresie, w jakim wydane decyzje określają wysokość zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2004 r., Organy prawidłowo uznały, że złożone w dniu 30 grudnia 2008 r. korekty deklaracji za te dwa miesiące opierają się na wadliwej interpretacji wyroku ETS. Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że do dnia 1 maja 2004 r. w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a) funkcjonowały ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów i paliw, i przepisy tej ustawy stanowiły punkt odniesienia dla oceny, czy istniejące po tej dacie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego są legalne, czy nie. Klauzula stand still (art. 17 ust. 6 VI dyrektywy), na jaką powoływała się Skarżąca, nie może być bowiem interpretowana w ten sposób, że pogorszenie sytuacji podatnika w zakresie możliwości odliczenia podatku po 1 maja 2004 r. względem stanu sprzed tej daty, automatycznie oznacza, iż nie istnieją już żadne ograniczenia w odliczaniu. Ustalenie, czy takie ograniczenia istnieją, wymaga analizy każdego przypadku zakupu samochodu/paliwa indywidualnie, i odpowiedzi na pytanie, czy sytuacja podatnika w omawianym zakresie zmieniała się na korzyść, czy na niekorzyść. Porównania wymaga więc - w niniejszej sprawie - art. 21 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z 1993 r. z art. 86 ust. 3 – 5 ustawy z 2004 r. Jeśli zmiana tej sytuacji była niekorzystna, to podatnik ma prawo odwołać się do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, który jego sytuację normował korzystniej, tzn. prawo odliczenia podatku naliczonego przyznawał w większym zakresie. W tym samym zresztą kierunku interpretować należy zasadę stand – still w odniesieniu do każdej zmiany w prawie krajowym dotyczącej odliczania podatku naliczonego. Przykładowo - jak wynika z analizy aktualnej ustawy o podatku od towarów i usług, kolejna zmiana w zakresie prawa odliczalności podatku naliczonego została wprowadzona w dniu 22 sierpnia 2005 r. Uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdu określone zostało wówczas w art. 86 ust. 3 ustawy w nowym brzmieniu. Zawsze więc dla określenia prawa do odliczenia i jego zakresu konieczne jest zweryfikowanie, który ze stanów prawnych (obowiązujących w okresie do 1 maja 2004 r., od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. czy też od 22 sierpnia 2005 r. do dnia nabycia pojazdu lub paliwa) przyznawał w większym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu lub paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ograny podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia w tym zakresie dokładnych ustaleń faktycznych poprzedzających ustalenia o charakterze prawnym. Zakres prawa do odliczenia zależy od okoliczności natury faktycznej (poszczególnych parametrów technicznych pojazdu, tj. dopuszczalnej ładowności oraz ilości miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy, mających wpływ na prawo do odliczenia, stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy na całej przestrzeni jego obowiązywania), które po pierwsze zawsze powinny zostać precyzyjnie ustalone, zaś po drugie stanowić powinny podstawę do oceny prawnej, czy konkretnym przypadku prawo do odliczenia ewoluowało in plus, czy też in minus. Wbrew twierdzeniu skargi wspomniany wyżej wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. nie przesądzał bowiem, iż polskie prawo w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdu jest w całości sprzeczne z prawem wspólnotowym, lecz jedynie akcentował konieczność respektowania wspomnianej wspólnotowej zasady stand – still, zakazującej wprowadzania w prawie krajowym takich rozwiązań prawnych, które pomniejszają uprawnienie do zastosowania fundamentalnej w podatku od wartości dodanej reguły odliczalności. Zakres odliczalności podatku w prawie krajowym - o ile w ogóle ma się zmieniać - może się tylko poszerzać. W niniejszej sprawie, stwierdzając nadpłatę za listopad i grudzień 2004 r., Naczelnik słusznie zatem uznał, że Spółka pierwotnie nie odliczyła podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów i paliw, choć w stanie prawnym sprzed 1 maja 2004 r. prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługiwałoby jej w zakresie określonym w przywołanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powstała więc nadpłata w określonych w decyzji wysokościach, a wysokości te powinny być określone na podstawie wyżej opisanej wykładni wyroku ETS. Stąd właśnie określenie nadpłaty w kwocie niższej, niż żądana. Pogląd Spółki, iż wyrok ten oznacza brak po 1 maja 2004 r. jakichkolwiek ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, jest niezasadny. Przywołany przez Skarżącą wyrok WSA w Krakowie, sygn. I SA/Kr 147/09, w którym uznano, że orzeczenie ETS wskazuje na zupełny brak tych ograniczeń, został przez NSA uchylony w wyniku skargi kasacyjnej organu, zaś w innych orzeczeniach sądów administracyjnych zgodnie wskazuje się na konieczność wyżej opisanej interpretacji tego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał w swojej decyzji (str. 18/19) przykłady takich orzeczeń, toteż zbędne staje się ich ponowne przytaczanie przez Sąd. Jako chybiony Sąd uznał też zarzut naruszenia przez Organy art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji, poprzez "...bezprawne nakładanie ograniczenia prawa majątkowego, w szczególności w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT, na podstawie regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która to ustawa utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r.". Ten zarzut skargi łączył się zresztą z zarzutem sformułowanym jako pierwszy, tj. z naruszeniem art. 175 ustawy. Otóż Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w konstrukcji podatku od wartości dodanej nie jest wartością konstytucyjną. W obydwu ustawach istniały i nadal istnieją liczne wyjątki od zasady odliczalności, przy czym wyjątki te wynikały z przepisów odpowiedniej rangi – z ustawy. Prawo do odliczenia zostało też podatnikom odebrane ze względu na kryterium przedmiotowe (ograniczenie tego prawa dotyczyło wszystkich podatników, bez względu na prowadzoną przez nich działalność gospodarczą), a nie ze względu na niedopuszczalne kryterium podmiotowe. Ograniczenie prawa do odliczenia miało więc charakter powszechny. Odnośnie natomiast do odwołania się do poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazać należy ponownie, że takie odwołanie się do ustawy poprzedniej wynikało z istoty klauzuli stand – still (ang. "stand" – pozostać w mocy, pozostać bez zmian, "still" – wciąż, w dalszym ciągu, Wielki słownik angielsko – polski, Philip Wilson, Warszawa, 1999, lit. O – Z, str. 308 i 318), która z założenia wymaga dalszego stosowania tego prawa, jakie z punktu widzenia interesów podatnika jest korzystniejsze, jeśli wskutek zmian w prawie krajowym zakres odliczalności podatku naliczonego się zmniejszył. Nie stoi temu na przeszkodzie art. 175 ustawy. Respektowanie zasady stand – still konieczne będzie tak długo, jak długo nie zostanie ustalony powszechnie obowiązujący w prawie unijnym katalog wyjątków od odliczalności. Zasadny natomiast okazał się zarzut Spółki dotyczący naruszenia prawa procesowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), w zakresie, w jakim odmówiono jej stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2004 r. w związku ze skorygowaniem podatku naliczonego wykazanego w korektach faktur VAT złożonych w dniu 30 grudnia 2008 r., zaś podstawą zakwestionowania ich prawidłowości było nieprzedłożenie "...nie budzących żadnych wątpliwości dowodów umożliwiających przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego we wnioskowanej wysokości." (str. 14 decyzji Dyrektora). Zasadnie wskazała Skarżąca w odwołaniu od decyzji Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2008 r., a także w samej skardze, że w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika z dnia 15 stycznia 2009 r., a ponadto w piśmie z dnia 24 maja 2009 r., wyjaśniła podstawę swojego żądania oraz powołała się na przedłożone dokumenty obrazujące kwoty podatku naliczonego odliczonego pierwotnie oraz odliczonego w wyniku korekt deklaracji przedłożonych w dniu 30 grudnia 2008 r. I tak Spółka przedłożyła: - zestawienie kwot podatku za poszczególne miesiące 2004 r., w tym za czerwiec tego roku, - zestawienie faktur zakupowych za czerwiec 2004 r. w formie wyciągu z rejestru zakupów, tj. str. 102 – 106 tego rejestru, - analogiczne zestawienie za lipiec, wrzesień i października 2004 r., tj. str. 113 – 115 rejestru, 123 – 127 oraz 134 – 136 rejestru. Z kolei przy piśmie z dnia 24 maja 2009 r. Spółka przedłożyła zbiorcze zestawienia faktur VAT, w tym także za czerwiec 2004 r., oraz kserokopie faktur VAT dotyczące zakupów inwestycyjnych będące podstawą sporządzenia korekt deklaracji za poszczególne miesiące, które m.in. dotyczyły czerwca 2004 r. O ile, według Organów, przedłożone dokumenty nie pozwalały na natychmiastowe, jasne ustalenie, z jakich zakupów i za jaki okres stanowią one podstawę żądania Spółki o stwierdzenie nadpłaty za czerwiec, to konieczne było zwrócenie się do niej o dalsze wyjaśnienia i dalsze dokumenty, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie kwot podatku naliczonego możliwego do potrącenia. Temu celowi służyć mogło też zażądanie sumarycznego zestawienia kwot podatku naliczonego, daty i numeru konkretnej faktury, z jakiej taki podatek wynika, kwotę podatku naliczonego z danej faktury, a to wszystko z podziałem na kwoty pierwotnie wskazane, w korekcie z 2006 r., oraz wskazane w korekcie z 30 grudnia 2008 r. Z akt wynika zresztą, że Spółka w dużej części zaprezentowała takie sumaryczne ujęcie kwot podatku (załącznik do pisma z 24 maja 2009 r.), toteż niezrozumiałe są twierdzenia Organów, że dokumenty te okazały się niewystarczające w świetle wymogu współdziałania podatnika z organami podatkowymi przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Owszem – takie współdziałanie jest konieczne, ale w świetle art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie może poprzestać na odwołaniu się do cywilistycznej kategorii ciężaru dowodowego i oczekiwać, że podatnik nie tylko sam, z własnej inicjatywy, zgromadzi i przedstawi dowody, ale dodatkowo je przeanalizuje oraz dokona precyzyjnych obliczeń arytmetycznych, po czym tak opracowany materiał dowodowy przedłoży organowi. Dyrektor zasadnie akcentuje przywołany wyżej wymóg współpracy podatnika z organem, ale to jednak na organie podatkowym spoczywa główny ciężar gromadzenia dowodów, ich analizy i subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej. Kwestia odpowiedniego rozłożenia tego ciężaru jest tym bardziej istotna, gdy w danej sprawie, jak w niniejszej, zasadniczy problem nie polega na ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, lecz na arytmetycznej analizie dokumentów składanych przez podatnika. Reprezentowanie podatnika przez profesjonalnego pełnomocnika tej reguły nie zmienia. Dodatkowo zauważyć należy, że analogiczne dokumenty, i w analogicznej formie, jak wyżej wymienione, zostały przez Spółkę zaprezentowane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia za listopad i grudzień 2004 r., zaś w tym przypadku Naczelnik, a za nim Dyrektor, nie zakwestionowali wartości przedłożonych dokumentów dla ustalenia prawidłowości skorygowanego rozliczenia. Owszem, w zakresie tych dwóch miesięcy Naczelnik przeprowadził kontrolę podatkową, ale nie istniały żadne przeszkody, aby taka kontrola miała miejsce także w zakresie czerwca lub jeszcze innych okresów rozliczeniowych, jeśli dopiero kontrola podatkowa umożliwiała ustalenie kwoty podatku naliczonego i jego źródła, a w efekcie – prawidłowe orzeczenie co do nadpłaty. Prawidłowa wysokość podatku naliczonego za czerwiec 2004 r. ustalona być mogła przy pomocy wszystkich dostępnych środków dowodowych (art. 180 Ordynacji), w tym na podstawie przesłuchania strony oraz wyjaśnień odebranych w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze należy jednak podkreślić, że pracochłonność i czasochłonność arytmetycznej analizy danych zaprezentowanych przez podatnika nie może uzasadniać odmowy uwzględnienia jego wniosku. W niniejszej sprawie Spółka zasadnie ponadto wskazała, że brak jest podstaw prawnych dla żądania przedstawienia danych w układzie technicznym i informatycznym, z którego wprost wynikałyby kwoty podatku naliczonego i należnego za czerwiec 2004 r. W dalszym więc postępowaniu konieczne będzie przeanalizowanie dowodów dotychczas zaprezentowanych przez Spółkę, ewentualne przeprowadzenie dalszych wymienionych wyżej dowodów w celu ustalenia kwot podatku, w tym skorzystanie z możliwości, jakie stwarza art. 155 i art. 199 Ordynacji podatkowej, zażądanie koniecznych dowodów rejestracyjnych pojazdów, świadectw homologacji, a następnie ponowne rozstrzygnięcie w kwestii nadpłaty za czerwiec 2004 r. W razie ujawnienia się potrzeby przeprowadzenia postępowania podatkowego w co najmniej znacznej części, Dyrektor zastosuje instytucję decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 Ordynacji). Spór, jaki prowadziły Strony, co do przyczyn skorygowania deklaracji za czerwiec – grudzień 2004 r. (użycie przez Spółkę zwrotu "w szczególności" przy opisywaniu tych przyczyn), stał się, jak należy uznać, bezprzedmiotowy. Jest poza sporem, że przyczyna taka była tylko jedna, tj. wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r., i że podstawą wniosku Spółki o nadpłatę powinien być art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ten wyrok, w ocenie Spółki, przesądził o powstaniu nadpłaty. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.