I FSK 325/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 692/11 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L.i kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 692/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 marca 2011 r. nr ... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 23 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. Decyzja została przesłana podatnikowi na adres .... Przesyłka była dwukrotnie awizowana (28 kwietnia i 6 maja 2010 r.), a następnie z uwagi na jej nieodebranie przez adresata zwrócona nadawcy 13 maja 2010 r. i uznana za doręczoną tego dnia na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Pismem z 27 grudnia 2010 r. podatnik wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wskazał, że z przyczyn od niego niezależnych nie był w stanie złożyć odwołania w ustawowym terminie. Podniósł również, że organ przesłał decyzję na niewłaściwy adres. Wobec skarżącego toczą się od kilku lat inne postępowania, w których stwierdzono, że podatnik nie przebywa pod tym adresem. Do uchybienia terminowi doszło zatem na skutek okoliczności niezawinionych przez podatnika. Postanowieniem z 18 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.) podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem indentyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Ponieważ podatnik nie zawiadomił organu o zmianie adresu, tym samym doręczenie decyzji na podany adres było skuteczne. Organ zresztą zwrócił się do Urzędu Miasta L. o udostępnienie danych strony ze zbioru meldunkowego oraz zbioru PESEL, ewidencji wydanych i utraconych dowodów osobistych i w ten sposób uzyskał potwierdzenie danych adresowych podatnika. Administracja Nieruchomości L., do której organ zwrócił się z prośbą o przesłanie kopii umów najmu i informacji dotyczących warunków użytkowania lokalu, również potwierdziła tę informację. Wskazany adres został ponadto podany przez samego podatnika w zgłoszeniach NIP-1 i NIP-3. W ocenie organu podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi. Za niewystarczające organ uznał wskazanie jedynie, że przekroczenie ustawowego terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od strony, bez jednoczesnego podania, jakie to były przyczyny. 3. W skardze na postanowienie organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie art. 146, art. 162 oraz art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie tego Sądu rację mają organy podatkowe, że doszło do skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji z 13 maja 2010 r., bowiem z kontekstu sprawy nie wynika, aby decyzja została przesłana na nieprawidłowy adres. WSA podkreślił zwłaszcza, że organ podatkowy podjął czynności zmierzające do ustalenia miejsca zamieszkania podatnika. Z nadesłanych odpowiedzi wynikało, że podatnik mieszka pod adresem, który sam podał organom, a na który wysłano decyzję. Adres ten wskazywany jest też w pismach i dokumentach nadsyłanych przez podatnika w toku postępowania zarówno przed organami, jak i sądem administracyjnym. Widnieje on także w dokumentacji lekarskiej i dokumentacji ZUS znajdujących się w aktach sprawy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że doszło do uchybienia terminowi na skutek okoliczności niezawinionych przez stronę. Tymczasem skarżący nie wykazał, by zaszły tego rodzaju zdarzenia. Skoro skarżący nie wykazał, by uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej nastąpiło na skutek okoliczności niezawinionych przez niego, to w ocenie WSA organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie; - art. 146 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie; - art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie; - art. 162 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Skargę kasacyjną w tej sprawie oparto na podstawie kasacyjnej wyrażonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tej podstawy kasacyjnej konieczne jest zarówno wskazanie konkretnych przepisów, jakich w danej sprawie naruszenie skarżący zarzuca, jak również określenie, na czym mógł polegać istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej winien wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jego wynik byłby odmienny. 9. W tak rozumianej podstawie kasacyjnej nie można uznać zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby skarżący skutecznie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w petitum skargi kasacyjnej. Sprawa ta dotyczy odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i do tego zagadnienia odnosiła się kontrola sądowoadministracyjna. Skarżący w ramach zarzutów kasacyjnych skupia się jednakowoż nie tyle na przywróceniu terminu, co na samej kwestii skuteczności doręczenia. Tymczasem kwestia ta winna być przedmiotem sprawy dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (sprawa ta zakończyła się prawomocnym wyrokiem NSA z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 575/12). Gdyby bowiem organ odwoławczy nie stwierdził, że skarżący uchybił terminowi, nie byłoby konieczne rozpatrywanie wniosku o przywrócenie terminu. Przywrócić termin można bowiem jedynie, gdy został on uchybiony. Działanie organu było w tej kwestii akurat odwrotne, najpierw odmówiono przywrócenia terminu, a następnie stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. (Kwestię tę szeroko komentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11, opubl. w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej w sprawie dotyczącej przywrócenia terminu bierze się pod uwagę przesłanki tej właśnie instytucji, a nie okoliczności będące podstawą stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w tej sprawie, jak słusznie przyjął organ i zaaprobował tę ocenę Sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadniony, nie wynika z niego, aby istniała konkretna, niemożliwa do usunięcia i niemożliwa do przewidzenia przeszkoda do wniesienia odwołania w terminie, która uprawdopodobniałaby brak winy skarżącego w jego uchybieniu. Powód, na jaki powołuje się skarżący, nie może być uznany za niezawiniony przez niego. To skarżący bowiem posługiwał się adresem, na który organ prawidłowo doręczył przesyłkę, a twierdzenia skarżącego, że nie był to adres właściwy są gołosłowne. Skarżący po pierwsze nie podaje jakiegokolwiek innego adresu, na jaki organy miałyby wysyłać korespondencję, a po drugie, nie wskazuje też jakoby kiedykolwiek składał pismo, w którym informowałby organ, choćby przy okazji innej czynności procesowej, że chciałby otrzymywać korespondencję pod innym adresem. Myli się autor skargi kasacyjnej twierdząc, że organ pierwszej instancji "miał możliwość bezsprzecznego ustalenia adresu, na jaki należy kierować korespondencję dotyczącą skarżącego". Żaden przepis nie zobowiązuje organu podatkowego do samodzielnego ustalania adresu skarżącego w sytuacji, gdy podatnik podaje w zgłoszeniu identyfikacyjnym konkretny adres. Organ nie ma podstaw do tego, aby wątpić, że adres ten jest prawidłowy. Na marginesie należy dodać, że w sprawie tej organ podjął próbę ustalenia adresu strony, co jedynie potwierdziło dane podane przez podatnika. Należy zgodzić z twierdzeniem strony, wywiedzionym na podstawie orzecznictwa, że adres nie jest tożsamy z miejscem stałego pobytu czy zamieszkania. Na formularzach zgłoszenia identyfikacyjnego czy aktualizacji danych podatnika można w różny sposób określić adres do korespondencji, można również załączyć do formularza oddzielny dokument. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik wskazywał adres do korespondencji inny niż miejsce zamieszkania czy zameldowania, np. adres do osoby z rodziny, z sąsiedztwa, adres zakładu, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Istotne jest bowiem, aby strona podała taki adres, który umożliwia odebranie korespondencji. Jak wynika zaś z wywodów skarżącego, miał on świadomość, że w innych jego sprawach były problemy z doręczeniami pod podanym adresem. Oznacza to, że przeszkoda, na jaką powołuje się skarżący, nie była nie do przewidzenia ani nie do przezwyciężenia. Sposobem na uniknięcie niekorzystnej sytuacji było wskazanie innego adresu niż ten, pod którym skarżący spodziewał się braku możliwości odebrania korespondencji. 10. Odnosząc się więc do kluczowego w przedmiocie tej sprawy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 162 Ordynacji podatkowej, który reguluje zasady przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w postępowaniu podatkowym, wskazać trzeba, że jest on niezasadny. Prawidłowo bowiem przyjęto w tej sprawie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, co jest wymogiem art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a co implikowałoby konieczność przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, aspekt ten nie poddaje się bowiem uznaniu administracyjnemu. Kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Jeżeli postępowanie wykaże, że strona dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa, okoliczność ta wyklucza przywrócenie terminu. Od strony postępowania można bowiem oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a takiej staranności skarżący nie przejawiał, mimo że w skardze kasacyjnej wyraźnie przyznał, że miał świadomość problemów z doręczaniem mu pism już w innych sprawach. Okoliczność ta zresztą nie ma obciążającego znaczenia przy dokonywaniu oceny działań organów w tej sprawie, jak chce tego skarżący. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie wykazał, by zaszły tego rodzaju zdarzenia niezawinione przez skarżącego, które usprawiedliwiałyby przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. W tym miejscu wskazać trzeba, że również w orzecznictwie i poglądach doktryny wskazuje się, że ewentualne wątpliwości co do okoliczności doręczenia nie mogą być w sposób zastępczy "załatwiane" poprzez przywrócenie terminu. Wadliwe doręczenie nie powinno stanowić okoliczności uzasadniającej brak winy zainteresowanego, skoro samo wniesienie wniosku o przywrócenie terminu jest uwarunkowane uchybieniem temu terminowi. Nie mógłby być bowiem uchybiony termin, który w ogóle nie rozpoczął swojego biegu z uwagi na nieskuteczność doręczenia (vide wyrok NSA z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2587/04; Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex 2007, s. 695; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dowgier L., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Lex 2011). 11. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, mimo iż mają w tej sprawie znaczenie marginalne, podlegają ocenie w kontekście powyższych rozważań. Z powołanego w pierwszym zarzucie przepisu wynika jedynie, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni do dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W zasadzie adresatem tego przepisu jest strona postępowania podatkowego, w której interesie leży wniesienie odwołania we wskazanym terminie. Jednak aby organ mógł zweryfikować, czy strona dopełniła tego wymogu procesowego, konieczne jest stwierdzenie, że do takiego doręczenia w istocie doszło. Z akt niniejszej sprawy wynika zaś, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej 13 maja 2010 r., o czym świadczy zwrócona do organu pierwszej instancji koperta z odpisem decyzji (vide k. 163 akt administracyjnych). Stąd też wniosek organu, że termin, o którym mowa, upłynął 27 maja 2010 r. Tymczasem strona wniosła odwołanie dopiero 27 grudnia 2010 r. Nie można więc stwierdzić, aby organ naruszył art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 148 § 1 w zw. ze wspomnianym art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę albo pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się zaś dwukrotnie o pozostawaniu pisma w jednym z tych miejsc. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu 14 dni, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W sprawie tej, jak wynika z akt, przesyłka była dwukrotnie awizowana (28 kwietnia 2010 r. i 6 maja 2010 r.), przy czym przyjęto nieprawidłowo, że doręczenie nastąpiło 13 maja 2010 r. zamiast 12 maja 2010 r. (licząc 14 dni od 28 kwietnia 2010 r.), nie ma to jednak istotnego znaczenia, bowiem pomyłka ta jest korzystna dla strony. W kwestii zaś zarzutu naruszenia art. 146 Ordynacji podatkowej, stwierdzić trzeba, że w świetle tego przepisu to strona ma obowiązek informacyjny co do zmiany adresu w toku postępowania, w przeciwnym razie konsekwencje tego zaniedbania ponosi strona. Wówczas bowiem pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Jak już wyżej była o tym mowa, niedopełnienie obowiązku szczególnej staranności, polegające na niezawiadomieniu organu o zmianie adresu do korespondencji, nie może być traktowane jako uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. W niniejszej sprawie skarżący nie wskazał jednak wyraźnie ani że do zmiany adresu w ogóle doszło, ani jaki jest ewentualnie jego nowy adres, więc nie wiadomo nawet, czy ten obowiązek (z art. 146 Ordynacji podatkowej) w ogóle się do niego odnosił. Nie ma zatem podstaw do uznania, że organ podatkowy naruszył ten przepis. 12. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.