I SA/Gl 269/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] wydaną, m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w P. od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak: [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 29.06.2004 r. do 31.12.2004 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał wymienioną wyżej decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej ustalono zaniżenie przez spółkę "A" podatku dochodowego poprzez nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, na którą składały się następujące wydatki: a) na zakup wyrobów alkoholowych – w kwocie [...] zł, b) związane z nabyciem aparatów fotograficznych przekazanych "B" – w wysokości [...] zł, c) poniesione na organizację bankietu okolicznościowego – w kwocie [...] zł, d) na organizację imprezy turystycznej – o wartości [...] zł, e) związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i ich dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych – w kwocie [...] zł, stwierdzając, że wydatki wymienione w pkt a – d nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem spółka nie wykazała ich związku z przychodem, zaś wydatki z pkt e nie stanowią takiego kosztu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( ustawa podatkowa ). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka podniosła, że art. 15 i 16 ustawy podatkowej nie wykluczają możliwości zaliczenia zakupu alkoholu do kosztów podatkowych, a zakupy te mieściły się w limicie ustalonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy i powinny być ocenione na gruncie art. 15 tejże ustawy. Spółka stwierdziła, że alkohol spożywczy był w niewielkich ilościach podczas spotkań i miał służyć przede wszystkim stworzeniu miłej atmosfery oraz budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki. Odnośnie wydatków na zakup aparatów fotograficznych wyjaśniła, że fakt osiągnięcia miejsca na podium mistrzostw Polski, przyczynił się do bardziej skutecznej reklamy i promocji działalności Spółki. Dotyczyło to również wydatku poniesionego na zorganizowanie imprezy końcowej i podsumowującej sezon sportowy 2004 r. dla klubu "B". W kwestii imprezy turystycznej odwołująca się wskazała, że mogła ona stanowić rodzaj nagrody dla wyróżniających się osób zatrudnionych w Spółce i nie było konieczne ani możliwe ( dni robocze ) uczestnictwo w niej wszystkich pracowników. Zdaniem Spółki wydatki związane z planowaną emisją akcji powinny stanowić koszty podatkowe, zaś poszukiwanie przez organ podatkowy związku przyczynowo – skutkowego jedynie pomiędzy kosztami pozyskania kapitału akcyjnego, a samym przychodem było bezpodstawne i niedopuszczalne. Spółka nie zgodziła się z ustaleniem, że czynności przygotowujące emisję nowych akcji nie powodują powstania przychodu przed dniem ich zbycia. Zwróciła również uwagę na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie o sygn. akt C – 465/03, w myśl którego wydatki związane z emisją akcji, której celem było pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej kwalifikuje się jako wydatki przeznaczone na ogólną działalność gospodarczą, co skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w związku z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2004 r., dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy "faktycznie został poniesiony oraz jest prawidłowo udokumentowany, tzn. także w sposób umożliwiający ustalenie na podstawie dowodów źródłowych jego związku z przychodami podatnika". Nie stanowią zaś kosztów uzyskania przychodu wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej z wyjątkami, do których zalicza się art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Organ odwoławczy uznał, że wydatki na zakup alkoholu, które podmiot gospodarczy wykorzystuje w celach reprezentacyjnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Przedstawił rozumienie pojęcia "reprezentacji" i "reklamy" formułując wniosek, że zarówno reklama, jak i reprezentacja ma służyć kształtowaniu pozytywnego wizerunku firmy oraz oferowanych przez nią produktów do sprzedaży, a konsekwencją takich działań ma być utrzymanie i poszerzenie kręgu zainteresowanych tymi produktami kontrahentów. W tym kontekście trudno przyjąć, że wydatki na zakup alkoholu wręczanego następnie kontrahentom w ramach upominków, bądź jego spożywanie podczas spotkań biznesowych – na co wskazuje Spółka – służyły kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy na temat jej działalności, czy też oferowanych do sprzedaży produktów ( usług). Organ odwoławczy stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie wydatki, które mają na celu uzyskanie przychodu, a nie czynienie zadość przyjętym w danym regionie, bądź branży "tradycjom" ( częstowanie alkoholem). Zdaniem organu odwoławczego impreza turystyczna zorganizowana przez Spółkę dla wybranych [...] spośród jej [...] pracowników nie miała charakteru integracyjnego, gdyż wybiórcze traktowanie pracowników z pewnością nie mogło służyć budowaniu pozytywnych relacji wspomagających współpracę pomiędzy pracownikami, a w konsekwencji nie prowadziło do stworzenia dobrej atmosfery w pracy, przecząc idei integracji. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, iż Spółka w żaden sposób nie wykazała by przedmiotowy wyjazd był formą nagrody dla wyróżniających się pracowników, gdyż nie przedstawił dowodów dokumentujących służbowy charakter tej imprezy ( dokumentacja płacowa). Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że umowa sponsorska z dnia [...]r. zawarta z "B" nie zobowiązywała Spółki do jakiejkolwiek dodatkowej gratyfikacji na rzecz klubu z tytułu osiąganych przez klub wyników sportowych. Kwestia ta pozostała całkowicie poza tą umową. Dlatego fakt wręczenia przedmiotowych aparatów fotograficznych należało ocenić poprzez faktyczne zdarzenie udokumentowane przez Spółkę tj. jako czynność o charakterze nieodpłatnym, skoro wyniki sportowe nie mogą zostać potraktowane jako usługi reklamowe świadczone na rzecz Spółki. Organ odwoławczy ustalił, że ze strony "B" nie było żadnego świadczenia na rzecz Spółki w zamian za przekazanie klubowi [...] sztuk aparatów fotograficznych z tabliczkami [...]. W sytuacji, gdy brak jest odpłatności ze strony sponsorowanego, sponsoring zwany jest niewłaściwym, a finansowanie w jego ramach ma charakter darowizny, która z mocy art. 16 ust. 14 ustawy podatkowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie udowodniła w żaden sposób, iż na przedmiotowych aparatach widniało jej logo. W zakresie wydatku na organizację imprezy kończącej i podsumowującej sezon 2004 dla "B" organ odwoławczy podniósł, że przedmiotowy wydatek nie może być potraktowany jako świadczenie sponsora wynikające z przedłożonej przez strony umowy z dnia [...] r. ponieważ organizacja bankietów na rzecz "B" nie była w ogóle przedmiotem świadczenia Spółki jako sponsora. Z uwagi na zamknięty charakter bankietu nie można przyjąć by miał on na celu reklamę Spółki, oferowanie jej produktów, czy też reprezentacyjne "pokazanie się" Spółki mające mieć w założeniu swój wymiar ekonomiczny ukierunkowany potencjalnie na zdobywanie bądź powiększenie przychodów. Spółka nie udokumentowała związku tego wydatku z jej przychodami. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika ponadto, iż w dniu [...]r. Spółka złożyła korektę deklaracji CIT – 8 za okres od 29.06.2004 r. do 31.12.2004 r., w której wykazała wyższą wartość kosztów uzyskania przychodów za ten okres tzn. o kwotę [...] zł, wskazując, iż w latach 2004 – 2005 ponosiła koszty podwyższenia kapitału poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i dopuszczenia akcji do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. W korekcie wymieniła numer i datę dokumentu, wystawcę, nazwę, wartość netto i konto zaewidencjonowania kosztów wskazując na: umowę doradztwa finansowego i przygotowanie projektu emisyjnego, usługi doradztwa prawnego w związku z publiczną emisją akcji Spółki, protokół Spółki i wypisy, koszt przygotowania prospektu emisyjnego, badanie sprawozdań finansowych Spółki sporządzonych w związku z przygotowaniem prospektu emisyjnego, kampanię promocyjną podczas konferencji "[...]", usługi gastronomiczne, opłatę administracyjną z tytułu wpisu do ewidencji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. W toku kontroli podatkowej podatnik wyjaśnił, że realizacją projektu dopuszczenia Spółki do publicznego obrotu oraz w kolejnym etapie publicznej emisji akcji było otrzymanie w dniu [...]r. postanowienia o nadaniu Spółce statusu Spółki publicznej, natomiast niepowodzeniem zakończyła się próba sprzedaży publicznej akcji nowej emisji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sytuacji, gdy ustawodawca przyjął, iż do dochodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem uznał je za podatkowo neutralne, nie można przyjąć, iż koszty związane z tym powiększeniem stanowią koszty uzyskania przychodu ( art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej ). Przeciwne rozumowanie jest bowiem sprzeczne z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy podatkowej, który nakazuje pomijanie wskazanych przychodów i kosztów z nim związanych przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego zasada ta wydaje się w pełni racjonalna bowiem uwzględnienie wydatków w kosztach podatkowych związanych z przychodem podatkowo neutralnym prowadziłoby do braku równowagi w poszczególnych elementach rachunku podatkowego, a w efekcie podwójnej korzyści dla podatnika. Ponadto w przedmiotowej sprawie faktycznego związku pomiędzy podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, a przychodami uzyskanymi z tego tytułu w późniejszym okresie nie sposób się doszukiwać, bowiem w efekcie przedsięwzięcie to nie zostało zakończone sukcesem, ponieważ do podwyższenia kapitału zakładowego nie doszło. Organ odwoławczy zauważył, że wskazany w odwołaniu przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia za omawiany rok podatkowy, gdyż w tym okresie nie był on obowiązującą normą prawną. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że dokonując kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego – stanowiącego jeden z elementów tworzących podstawę opodatkowania – w pierwszej kolejności należy zbadać, czy nie podlega on wyłączeniu z mocy samej ustawy, a dopiero w następnej kolejności ustalić, czy dany wydatek spełnia przesłanki zakwalifikowania go do kosztów podatkowych na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Przy czym przepisy wyłączające z kosztu uzyskania przychodu określone wydatki to nie tylko art. 16 tej ustawy, lecz również jak wykazano – i co wynika z logicznej kolejności postępowania – art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Skoro więc zostało ustalone, że przedmiotowe wydatki z mocy powyższych przepisów prawa podatkowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, to w konsekwencji art. 15 ust. 1 ustawy nie ma rzeczywiście żadnego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przytoczone przez stronę orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych lecz podatku VAT, a zatem nie może być w niniejszej sprawie brane pod uwagę. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca "A" S.A. w P. wniosła o jej uwzględnienie, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości, jako naruszających prawo i przyznanie należnych kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego zarzucając naruszenie : - art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1,2 i 3 w zw. z art. 15 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że całość wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego ( emisja akcji ) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy co najwyżej kosztów takich nie stanowią wydatki bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe – przy czym organy w ogóle nie oceniały sprawy pod kątem ewentualnego rozdziału tych kosztów, - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że wydatki na zakup alkoholu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy takie koszty stanowić mogą, - art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że wydatki na zorganizowanie imprezy, dla części pracowników nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż impreza nie spełnia kryterium "integracji", jako nie dotycząca wszystkich pracowników, podczas gdy kryterium to jest spełnione i wydatki na nią koszty uzyskania przychodu stanowić mogą, - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że wydatki na zakup aparatów fotograficznych i organizację bankietu dla celów reprezentacyjno – reklamowych dla klienta ( Klubu Sportowego ) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy takie koszty stanowić mogą. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że w przedmiocie kosztów związanych z emisją akcji zapadła w dniu 24 stycznia 2011 r. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/10, o której organ niewątpliwie wiedział przed wydaniem decyzji, zawierająca ( w uzasadnieniu ) cały przekrój dotychczasowego orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, wyrażająca tezę stwierdzającą, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity : Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem skarżącej organy w prowadzonym postępowaniu w ogóle nie dokonały rozdziału kosztów, o których mowa w uchwale i nie oceniły poszczególnych wydatków pod tym kątem, Skarżąca wyraziła pogląd, że wydatki związane z nabyciem usług ( prawne, edytorskie, doradcze, PR itp.) w celu emisji akcji są typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. W odniesieniu do kosztów związanych z zakupem alkoholu skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że wydatki takie nie mogą stanowić kosztów reprezentacji i reklamy wskazując, że świadczy o tym choćby wykładnia historyczna przepisu, który dotyczy tego typu kosztów. Przedstawiła zmieniające się brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej dowodząc, iż alkohol jest i był ( w rozsądnych granicach ) związany z reprezentacją i budowaniem pozytywnego wizerunku. Według strony przekazywanie alkoholu klientom ( jako upominku ) oraz spożywanie go w spotkaniach biznesowych ( w rozsądnych granicach ) jest rzeczą zupełnie normalną, budującą więzi z klientami, co w sposób oczywisty przedkłada się na późniejsze relacje handlowe. Strona skarżąca – w przypadku kosztów związanych z wyjazdem integracyjnym pracowników – zauważyła, że integrację można rozumieć również w ten sposób, że jej celem jest zacieśnienie więzi w określonej grupie wyselekcjonowanych pracowników, gdy osoby biorące udział w wyjeździe "mają szansę przez określony czas obcować ze sobą", czego nie można osiągnąć, gdy uczestniczy w nim bardzo znaczna ilość osób. Integracja ma sens wówczas, gdy dotyczy pracowników, którzy pozostają w stałych relacjach w pracy. Skarżąca podkreśliła, że w spornym wyjeździe brali udział wyłącznie pracownicy biurowi, którzy na co dzień pracują ze sobą. Wskazała na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r. ( I SA/Wr 1712/07). Skarżąca Spółka nie kwestionowała ustaleń dotyczących "umowy sponsorskiej". Podniosła jednak, że za aneks do tej umowy można uznać protokół przekazania przedmiotowych aparatów fotograficznych, oraz że istnieje oczywisty związek pomiędzy osiągniętymi przez klub wynikami a wartością "pakietu sponsorskiego". W chwili zawierania takiej umowy nikt nie jest w stanie przewidzieć jakie wyniki będzie osiągał klub stąd wartość pakietu ustala się na określonym poziomie i ustala się, że można go w dobrej wierze negocjować. Jest rzeczą oczywistą, że w razie lepszych wyników wartość pakietu realnie wzrasta, w stosunku do wartości z chwili zawarcia umowy. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie dobry wynik spowodował oczywisty wzrost wartości pakietu, co przełożyło się na dodatkowe świadczenie sponsorskie ( w postaci aparatów ). Ekwiwalentem była tu zatem realna zwyżka wartości pakietu. To właśnie po zakończeniu sezonu i osiągnięciu dobrego wyniku następuje "lawinowy wzrost" zainteresowania mediów, Nie ma przy tym znaczenia brak udowodnienia, że na aparatach znajdowało się logo skarżącej. Dodatkowo strona podniosła, że w swoich wyjaśnieniach wskazała, że grawerunek na aparatach zawierał takie logo. Przedmiotowy wydatek można też było kwalifikować jako koszt reprezentacji i reklamy. Podobna sytuacja dotyczyła bankietu przy czym reklama odbywała się poprzez udział w nim zawodników, trenera ( "B"). Impreza taka w sposób oczywisty miała charakter promocyjny i to był jej główny cel oraz ekwiwalent. W spotkaniu brało udział również szereg przedstawicieli władz lokalnych i innych firm. Skarżąca zauważyła, że budowa dobrego wizerunku ma również inne cele niż bezpośrednie zwiększenie sprzedaży. Pozytywne wypowiadanie się o spółce przez władze ma wpływ na jej wizerunek, a cel taki osiągnąć można także poprzez organizację tego typu imprez. W piśmie z dnia [...]r. skarżąca Spółka dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za rok 2004 w warunkach ich przedawnienia, podczas gdy należało wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. ( I FPS 5/09). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko, dodając w kwestii kosztów związanych z emisją akcji, że z uwagi na obszerność i złożoność projektu emisyjnego nie ma możliwości by Spółka samodzielnie, bez korzystania z usług prawnych przygotowała tego rodzaju dokument. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w całym postępowaniu podkreślał obowiązkowy charakter wydatków związanych z emisją akcji. Co do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dniu [...] r. skarżąca Spółka wypłaciła na konto organu podatkowego całą, wynikającą z decyzji pierwszoinstancyjnej, zaległość, zatem w myśl art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to wygasło. Nawiązując do odpowiedzi na skargi, w piśmie z dnia [...]r., strona skarżąca po raz kolejny przedstawiła swoje argumenty co do prawnopodatkowego charakteru przedmiotowych wydatków, zaś w piśmie z dnia [...] r. organ odwoławczy podniósł, że uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. ( sygn. akt II FPS 6/10) nie stwierdza, że kosztów podatkowych nie stanowią jedynie wydatki poniesione przez podatnika na podwyższenie kapitału " niezbędne w sensie prawnym". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna aczkolwiek tylko co do jednego z podniesionych w niej zarzutów. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że sporne między stronami były kwestie związane z prawnopodatkową kwalifikacją wydatków skarżącej dotyczących : zakupu wyrobów alkoholowych, aparatów fotograficznych, organizacji bankietu okolicznościowego, imprezy turystycznej oraz publicznej emisji akcji. Strona skarżąca twierdziła, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, zaś organy podatkowe dowodziły, że kosztów takich nie stanowią. Bezsporne między stronami było, że w 2004 r., skarżąca Spółka poniosła sporne wydatki na określone przez nią cele w wysokości ustalonej zaskarżonym rozstrzygnięciem. Odnosząc się do poszczególnych wydatków Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w brzmieniu z 2004 r., dalej ustawa podatkowa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Obecnie ten ostatni przepis odnosi się do "kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych". Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniony z tego punktu widzenia ( tak wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 490/09). "Każdy wydatek wykraczający poza katalog zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., oceniany przez pryzmat art. 15 u.p.d.o.p. może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem" ( tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 143/11). "Nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia" ( tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 738/10). Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów ( tak wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 421/09). Do określonych limitem kosztów reprezentacji można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, charakter tych wydatków winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby – odwołując się do zasad logiki z doświadczenia życiowego – można było stwierdzić, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu. Brak jest podstaw do postawienia tezy, że podawanie alkoholu kontrahentom ( klientom ) pozytywnie kształtuje w ich oczach wizerunek firmy i jej prestiż ( tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1630/07). W niniejszej sprawie poza sporem było, że podatnik nie zajmował się produkcją czy dystrybucją wyrobów alkoholowych, oraz że sporne wyroby alkoholowe ( w formie prezentów lub poczęstunku ) miały, w ocenie podatnika, oddziaływać na budowanie pozytywnego wizerunku firmy, zaś alkohol spożywany był "zgodnie z polskimi obyczajami" oraz wręczony w ramach "zwyczajowej praktyki". Poza tymi twierdzeniami strona nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że używanie alkoholu bądź jego darowizna w postaci prezentu, miało jakiekolwiek prawnopodatkowe znaczenie a w szczególności by wydatki na ten cel spełniały wymogi opisane w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Pogląd, że ewentualny nabywca towarów i usług Spółki, jej kontrahent, uzależnia decyzję biznesową od jakości lub ilości spożytego lub wręczonego alkoholu, bądź też z tej przyczyny "widzi" Spółkę w lepszym świetle, nie znajduje żadnego empirycznego uzasadnienia. Racjonalny przedsiębiorca czy klient ocenia firmę, z którą ma współpracować lub kupować jej produkty czy też znaczenie kontrahenta na rynku gospodarczym, kierując się głównie kryteriami dotyczącymi jakości i ilości oferty czy stanu Spółki, jej marką, konkurencyjnością czy przejrzystością działania. Spożywanie lub brak spożywania alkoholu (wraz z podatnikiem i za jego pieniądze) przez klientów lub kontrahentów skarżącej spółki nie ma związku z dbaniem o pozytywną renomę skarżącej, w tym jej wizerunek, czy z niematerialną lub realną wartością firmy, jej przychodami lub zabezpieczeniem ich źródeł. Wbrew twierdzeniom skarżącej zwyczaj lub obyczaj (polski ) picia napojów alkoholowych ( nawet w niewielkich ilościach ) lub obdarowywanie alkoholem ( z logo firmy ) pozostaje bez znaczenia w świetle przepisów regulujących opodatkowanie osoby prawnej podatkiem dochodowym. To, że kwestia ta znalazła odzwierciedlenie w treści aktualnie obowiązującego przepisu ( od 1 stycznia 2007 r.) art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej wymieniającego napoje alkoholowe w kontekście kosztów reprezentacji nie oznacza, że tego typu wydatki w związku ze zmianą brzmienia cytowanego wyżej przepisu były lub stały się kosztami uzyskania przychodu w latach wcześniejszych, gdy przepis ten nie wymieniał wspomnianych napojów alkoholowych. Nie znajdowało ani nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że wydatki na konsumpcję alkoholu w celach reprezentacyjnych miałyby być finansowane pośrednio przez ogół podatników ( Państwo ) poprzez pomniejszenie przychodu ( dochodu ) Spółki o takie wydatki. Sąd w składzie orzekającym uważa za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku ponoszonego na organizację imprezy turystycznej dla wybranych pracowników skarżącej Spółki. Sąd nie podziela poglądu, że wydatki poniesione przez pracodawcę na zorganizowanie tzw. imprez integracyjnych dla swoich pracowników spełniają wymogi art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej pozwalające na ich zaliczenie ( przez podatnika ) do kosztów uzyskania przychodów, o ile zawierają elementy motywujące pracowników do wydajnej pracy, zmierzające do poprawy atmosfery pracy ( tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1712/07). Nie można bowiem zasadnie dowodzić, że spotkania pracowników w warunkach innych niż związanych z wykonywaną pracą, finansowane przez pracodawcę "integują" te osoby i to tylko i wyłącznie dla ich skutecznego działania, jako grupy, w celu osiągnięcia przez pracodawcę przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu niemożliwym do wykazania jest, by spotkania czy imprezy "integracyjne" miały bezpośredni związek z celami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Trudno bowiem dowieść, że "integracja" jako cel takiej imprezy jest tożsamy z celem o znaczeniu podatkowym "osiągnięcie przychodu" fundatora imprezy (pracodawcy). Trudno również wskazać "poziom integracji" powodujący osiągnięcie zamierzonego efektu oraz udowodnić, by po takiej "integracji" mogła lub poprawiła się efektywność pracy uczestniczących w niej pracowników. Za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej mogą być uznane jedynie takie wydatki, które można powiązać z przychodami w sposób obiektywny, a więc wykazując ich wpływ na osiągnięty lub zamierzony przychód. Wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę ( podatnika ) na rzecz pracownika uczestniczącego w organizowanych przez pracodawcę imprezach, mających na celu "integrację grupową" zatrudnionych, zasadniczo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż ich poniesienie nie ma lub mieć nie może bezpośredniego lub pośredniego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatki takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile można je zakwalifikować do innego rodzaju świadczenia np. ze stosunku pracy bądź działalności socjalnej pracodawcy. "Integracyjny" charakter, organizowanej przez przedsiębiorcę (podatnika ) dla swoich pracowników, imprezy sam w sobie nie przesądza o możliwości zaliczenia tak poczynionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Założenie, że "integracja" pracowników podatnika pośrednio wpływa na osiągany przez niego przychód ( lub zabezpieczenie jego źródła), bez wykazania takiego związku, stanowi okoliczność subiektywną, a więc nie odnoszącą się do faktów jako zdarzeń, które zaistniały. Skoro wydatki, których celem jest wyłącznie "integracja pracowników" nie mają charakteru kosztownego tym samym liczba uczestników takiego zjawiska nie wpływa na prawnopodatkową ocenę omawianego wydatku. Przedmiotowy wydatek, z uwagi na jego cel i formę nie może być uznawany za koszt funkcjonowania podatnika jako osoby prawnej, a tym bardziej traktowany jako tzw. wydatek ogólnoadministracyjny. Nie ma on bowiem wpływu na funkcjonowanie podmiotu gospodarczego jako organizacji o określonych bieżących potrzebach, których spełnienie umożliwia jej działalność. Ponadto nawet, gdyby uznać, że "integracja" pracowników ma znaczenie prawnopodatkowe, przynosi przychód lub stanowi o możliwości jego osiągnięcia albo też wpływa lub zabezpiecza źródło uzyskania przychodu, to i tak wykazanie tego faktu ciąży na podatniku. Jak wynika z akt niniejszej sprawy Spółka poza własnymi twierdzeniami nie przedstawiła dowodów, by przedmiotowa "impreza" budowała relacje pracownicze prowadzące do uzyskania efektów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Przedstawione jako dowód zdjęcia mające obrazować przebieg przedmiotowej wycieczki nie wskazuje na inny niż towarzyski charakter jakiegoś spotkania. Nie świadczą o jego pracowniczym czy motywacyjnym charakterze decydującym o możliwym podniesieniu efektywności pracy. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji w tym podatkowej wskazującej na to, by zorganizowana przez nią wycieczka stanowiła swoistą formę nagrody dla wyróżniających się pracowników. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelakiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Przepis ten wyłącza możliwość uznania za koszt uzyskani przychodów ( z wyjątkiem tam wymienionych ) wszelakiego rodzaju ofiar i darowizn, a więc działań lub zaniechań podatnika skutkujących wyzbyciem się majątku bez uzyskania jakiegokolwiek ekwiwalentu ( o substracie materialnym ). Poza sporem było, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup [...] sztuk aparatów fotograficznych z tabliczkami [...], które przekazała na rzecz klubu "B". Sprzeczny między stronami był charakter tego wydatku. Strona skarżąca twierdziła, że przekazane klubowi aparaty stanowiły dodatkowe świadczenie sponsorskie w związku z osiągniętymi wynikami sportowymi w sezonie 2004 r. Zdaniem Spółki osiągnięte przez Klub wyniki przyczyniły się do bardziej skutecznej reklamy i promocji. Organ podatkowy dowodził zaś, że przedmiotowy wydatek poniesiony został w ramach sponsoringu niewłaściwego i stanowił darowizny na rzecz "B" oraz podkreślił, że wyniki sportowe nie mogą zostać potraktowane jako usługi reklamowe świadczone na rzecz skarżącej Spółki. Bezsporne było, że skarżącą łączyła z Klubem "B" umowa sponsorska z dnia [...]r., która nie zobowiązywała Spółki do jakiejkolwiek dodatkowej gratyfikacji na rzecz Klubu z tytułu osiągniętych przez Klub wyników sportowych, kwestia ta pozostawała całkowicie poza przedmiotową umową. Bezsporne było także, że z treści protokołu zdawczo – odbiorczego przedmiotowych aparatów wynika, że ich przekazanie klubowi stanowiło dodatkowe świadczenie sponsorskie w związku z osiągniętymi w 2004 r. wynikami sportowymi. Strona skarżąca nie twierdziła, że protokół i przekazanie spornych aparatów fotograficznych poprzedzała zmiana lub uzupełnienie umowy sponsorowej w formie pisemnej w zakresie omawianego świadczenia. Oznacza to, że przekazanie przedmiotowych aparatów nastąpiło z przyczyn niezależnych od łączącej strony ( przekazującego i odbiorcy ) umowy sponsorskiej czy też innej czynności prawnej z elementem zobowiązującym odbiorcę ( obdarowanego) do świadczenia na rzecz przekazującego ( darczyńcy). Świadczenie to nie miało związku z korzyściami płynącymi dla przekazującego z tytułu świadczonych przez odbierającego usług w tym reklamowych. Nie stanowiło dodatkowego świadczenia sponsorskiego, gdyż, co przyznała strona skarżąca, zostało przyznane za okres wcześniejszy ( osiągnięte wyniki ), a więc za coś co już nastąpiło i ewentualnie dopiero w przyszłości mogło mieć wpływ na skuteczność świadczonych przez Klub usług reklamowych. Osiągnięte wyniki sportowe mają znaczenie dla ustalenia wartości usług reklamowych klubu sportowego dopiero po ich uzyskaniu i nie mają wpływu na usługi już wykonane. O ile element ten nie był przedmiotem umowy sponsoringowej i nie wpływał na wartość świadczonych w jej ramach usług to tego rodzaju świadczenie nie może być traktowane inaczej jak darowizna. Należy przy tym dodać, ż przedmiotowy "protokół zdawczo – odbiorczy" niezależnie od jego treści czy formy, nie mógł stanowić "aneksu" do umowy sponsoringu, gdyż świadczenia w nim określone przyznano za wyniki sportowe, które nie stanowią i nie mogły stanowić objętych umową usług strony sponsorowanej. Podobnie rzecz się ma z wydatkiem poczynionym na organizację bankietu okolicznościowego na rzecz "B" podsumowującego rozgrywki w sezonie 2004 r. Bankiet i wydatek na jego organizację nie został ujęty w ramach umowy sponsoringowej jako świadczenie ze strony sponsora. Nie miał więc związku z odpowiednimi świadczeniami sponsorowanego. Nie stanowił wydatku na reprezentację i reklamę Spółki. Było to spotkanie zamknięte, dostępne wyłącznie dla zaproszonych gości. Strona w żaden sposób nie wykazała by organizacja tej imprezy miała jakikolwiek związek z przychodami Spółki lub by promowała jej działalność. Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący kwalifikacji wydatków dotyczących przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenie akcji Spółki do obrotu giełdowego. Poza sporem między stronami było, że Spółka w 2004 r., poniosła wydatki na umowy doradztwa finansowego i przygotowanie prospektu emisyjnego akcji Spółki, usługi doradztwa prawnego w związku z publiczną emisją akcji Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych, przygotowanie prospektu emisyjnego, badanie sprawozdań finansowych Spółki sporządzonych w związku z przygotowaniem projektu emisyjnego, dodatkowe wynagrodzenie związane z dodatkowymi pracami dotyczącymi projektu emisyjnego, kampanią promocyjną podczas konferencji "[...]", usługi gastronomiczne, opłaty administracyjne z tytułu wpisu do ewidencji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Bezsporne było również, że w dniu [...]r. Spółka otrzymała postanowienie o nadaniu Statusu Spółki Publicznej, zaś próba sprzedaży publicznej akcji tej emisji zakończyła się niepowodzeniem. Bezsporne było także, iż celem działania podatnika było podwyższenie, w tej formie ( w drodze emisji nowych akcji ), kapitału zakładowego Spółki. Badając przedmiotowe wydatki organy podatkowe stwierdziły, że koszty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Uznały, że skoro ustawodawca przyjął, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem uznał je za podatkowo naturalne, nie można przyjąć, iż koszty związane z tym powiększeniem stanowią koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie badały charakteru poszczególnych wydatków ani ich związku z emisją nowych akcji wskazując na przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej mimo, iż w chwili wydania zaskarżonej decyzji ( 28 styczeń 2011 r.), znana była treść uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. ( II FPS 6/10), zgodnie z którą "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów. Z treści powołanej uchwały wynika więc, że poza wymienionymi w niej enumeratywnie wydatkami, które w sposób oczywisty stanowią bezpośredni koszt emisji nowych akcji wszystkie pozostałe wydatki nie mieszczące się w tej kategorii będą kosztami uzyskania przychodu, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej. Skoro w uchwale którą Sąd podziela, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne oraz badanie sprawozdań finansowych i kampanii promocyjnej to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bez względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. W niniejszej sprawie, oceniając przedmiotowe wydatki, organy podatkowe stosowały przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej zamiast art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 tej ustawy czym naruszyły prawo materialne, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naruszyły również przepisy postępowania, w sposób który mógł mieć wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że oświadczenie podatnika o bezpośrednim związku przedmiotowych wydatków z przychodem jaki miał być uzyskany w wyniku emisji spornych akcji, nie podlega weryfikacji organów podatkowych i decyduje o zaliczeniu lub niezaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów mimo, iż wydatki takie podlegają badaniu organów podatkowych ( art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ) w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Nie znajdują natomiast uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące pozostałych spornych wydatków. Nie jest, wbrew twierdzeniom podatnika, kwestią bezsporną, że alkohol jest i był ( w rozsądnych granicach ) związany z reprezentacją i budowaniem pozytywnego wizerunku firmy. Nie jest również rzeczą zupełnie normalną, budującą więzi z klientami przekazywanie im alkoholu ( jako upominku ) oraz spożywanie go w spotkaniach biznesowych ( w rozsądnych granicach ). Twierdzenie, że alkohol, spożywany w rozsądnych granicach, ma wpływ na późniejsze relacje handlowe nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że tego rodzaju czynność ma znaczenie prawnopodatkowe. Zakładając prawdziwość takiego twierdzenia należałoby wykazać, że brak poczęstunku alkoholowego oznacza fiasko prowadzonych negocjacji oraz że bez spożywania trunków nie dojdzie do zawarcia jakichkolwiek transakcji, zaś klienci podatnika uzależniają zakup jego usług lub towarów od otrzymania prezentu w postaci butelki ( butelek ) alkoholu. Należałoby również ustalić granicę ("rozsądną"), kiedy to spożywanie alkoholu nadaje pozytywny wizerunek firmy a kiedy wizerunku tego nie nadaje. Fakt, że wyrób, handel i spożywanie alkoholu nie są czynnościami zabronionymi przez prawo ( w warunkach przewidzianych przez akty prawne) nie oznacza, że wydatki z tym związane należy zaliczać do kosztów uzyskania tylko z uwagi na to, że w swoim subiektywnym przekonaniu podatnik uważa, iż taka jest tradycja czy obyczaj, którego spełnienie jest niezbędne dla właściwych relacji rynkowych. Twierdzenie, że alkohol ( jego spożywanie w "rozsądnych" granicach ) przynosi przychód podatkowy częstującego nim i wpływa na jego pozytywny wizerunek jest nie mniej prawdziwe niż stanowisko, że brak takiego poczęstunku przychodów takich nie przynosi i wpływa na negatywny wizerunek firmy. Należało zgodzić się z poglądem skarżącego, że wyznacznikiem "integracji pracowniczej" nie jest liczba jej uczestników czy konieczność udziału wszystkich pracowników danej firmy. Tym niemniej, przy założeniu, że tego rodzaju zjawisko występuje i ma charakter prawnopodatkowy, niezbędne byłoby wykazanie, że wydatek "na imprezę integracyjną" poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Koniecznym jest zatem wskazanie na istnienie realnego i prawdopodobnego powiązania między takim wydatkiem a przychodami firmy. W niniejszej sprawie skarżąca takiego związku nie wykazała. Nie poparte dowodami stwierdzenie, że przedmiotowa impreza miała zintegrować pracowników biurowych w kontekście kluczowych zadań m.in. związanych z planowaną emisją akcji nie mogło stanowić podstawy do ustalenia, iż służyła ona, niezależnie od poprawności tego stanowiska, celom integracyjno – motywacyjnym oraz podniesieniu kompetencji zawodowych pracowników. Ciężar wykazania tych okoliczności ciążył na podatniku, który nie sprostał temu wymaganiu. Nie można uznać za zasadny zarzut dotyczący kosztowego znaczenia wydatków na zakup aparatów fotograficznych czy organizację bankietu okolicznościowego dla "B" S.A. Wydaje się uzasadniony pogląd, że wyniki sportowe sponsorowanego klubu mają wymieniony wpływ na wartość świadczonych przez klub sportowy usług ( reklama, promocja). Nie jest natomiast zasadne stanowisko, że zawarta przez skarżącą "umowa sponsorska" obejmowała swą treścią sporne wydatki. Nie stanowi zmiany umowy w formie pisemnej protokół przekazania spornych aparatów mimo, że został sporządzony na piśmie i podpisany przez strony. Protokół taki, niezależnie od jego formy, nie mógł zmienić treści zawartej umowy. Stanowił jedynie udokumentowanie pewnego faktu. Fakt ten mógł zaistnieć z różnych przyczyn w tym wskutek ustnych ustaleń stron umowy sponsorskiej, do których mogło dojść po zakończeniu sezonu sportowego i uzyskaniu wiedzy o jego wynikach. Dotyczy to również kosztu spornego bankietu. Nic nie stało na przeszkodzie by skorzystać i zapisu umowy i zmienić ją w odpowiedniej formie w ustalonym przez strony zakresie. Skoro umawiające się strony z możliwości tej nie skorzystały skarżąca nie może obecnie dowodzić, że kwestionowane wydatki stanowiły wypełnienie "umowy sponsorskiej". Przekazanie aparatów fotograficznych mogło być wyrazem uznania i wdzięczności za osiągnięte wyniki sportowe, które zdaniem podatnika, doprowadziły do wzrostu wartości świadczonych przez Klub usług, nie mogły jednak stanowić ich ekwiwalentu, gdyż nie były przedmiotem zawartej umowy. W przypadku, gdy przekazane przez podatnika świadczenie nie wynika z umowy sponsoringu lub innych podobnych umów wzajemnych lecz następuje niezależnie od treści takich umów, bez możliwości uzyskania jakiegokolwiek dodatkowego ekwiwalentu poza już umówionym, to świadczenie takie należy traktować jako bezpłatne przysporzenie majątkowe mające charakter darowizny ( art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej). Dlatego też Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił sporne wydatki ( nabycie i przekazanie aparatów fotograficznych czy organizacja i finansowanie bankietu okolicznościowego ) jako stosowane darowizny na rzecz Klubu sportowego, a przez to nie będące kosztem reprezentacji czy reklamy skarżącej Spółki. Ustalenie, że dany wydatek stanowi darowiznę lub ofiarę innego rodzaju wyłącza możliwość uznania tak kwalifikowanego wydatku za koszt uzyskania przychodu np. jako kosztu reprezentacji i reklamy. Dane świadczenie podatnika może być albo darowizną albo wydatkiem na reprezentację i reklamę. Darowizna zakłada bezpłatność świadczenia w celu wzbogacenia obdarowanego, zaś reprezentacja i reklama bezpłatności takiej nie zakłada, gdyż podmiot czyniący takie wydatki, kieruje się własnym interesem, chęcią osiągnięcia konkretnych choć nie zawsze wymiernych korzyści. Przedmiotowy bankiet organizowany był z uwagi na osiągnięcia Klubu sportowego, a nie samego podatnika, zaś skład osobowy jego uczestników i jego oprawa nie świadczyły o tym, że wydatek z tym związany służył promowaniu działalności samej Spółki bądź też spowodował lub potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przez podatnika, choćby w przyszłości, jakichkolwiek korzyści gospodarczych czy wizerunkowych. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy oceni wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i uwzględniając przy tym ich podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki. Dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy powinien kierować się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. ( II FPS 6/10) w tym jej uzasadnieniem oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który w przeciwieństwie do interpretacji podatkowej, nie przedstawia podatnik, w swoich oświadczeniach czy wnioskach lecz stanowi wynik prowadzonego przez organy postępowania podatkowego ( art. 122, art. 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej ). Z tych przyczyn, uznając za zasadne wyłącznie zarzuty strony skarżącej w kwestii przedmiotowych wydatków związanych z emisją nowych akcji i stwierdzeniem, że w trym zakresie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz stosując przepis art. 152 i 200 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Sąd orzekł jak w wyroku.