III SA/Wa 2243/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2009 r. E. Sp. z o. o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje min. loterie i konkursy, w tym loterie audiotekstowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. 2004 r. Nr 4 poz. 27). Działalność w ww. zakresie stanowi działalność podstawową Skarżącej. Zapytanie dotyczy stanu faktycznego, w którym Spółka świadczy kompleksową usługę, w skład której wchodzi w szczególności organizacja loterii, jej obsługa techniczna i formalna, prowadzenie medialnej kampanii reklamowej oraz wydanie nagród w loterii jej laureatom. Celem świadczonej usługi jest wzrost sprzedaży usług zleceniodawcy poprzez organizację loterii, jak również wzrost sprzedaży tytułów uczestnictwa w postaci sms premiom, stanowiących podstawę naliczenia należnego podatnikowi wynagrodzenia. Wynagrodzenie objęte fakturą VAT naliczane jest jako określony procent z przychodów z medium z pomocą którego sprzedawany jest sms Premium, pozwalający na udział w tejże loterii. Regulamin loterii przewiduje wydanie laureatom/zwycięzcom loterii nagród rzeczowych w postaci samochodów osobowych. Samochody osobowe w celu ich późniejszego wydania laureatom są wcześniej nabywane przez podatnika od sprzedawcy - dealera samochodów (podatnika prowadzącego działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży nowych samochodów, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług). Laureatem loterii może być osoba fizyczna, osoba prawna, jak również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym tj. w przypadku zakupu samochodów osobowych w celu realizacji ww. usług w ramach której dojdzie m.in. do wydania samochodów osobowych laureatom loterii, podatnik jest uprawniony do odliczenia 100% podatku naliczonego przy ich zakupie? W ocenie Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez podatników towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT). Zważywszy, że usługi świadczone przez podatnika są opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22% wszelkie zakupy dokonywane w związku z ich świadczeniem pozwalają na odliczanie podatku naliczonego. Dotyczy to również zakupów towarów i usług związanych z organizacją loterii w ramach świadczonych usług kompleksowych. Zdaniem Spółki w konsekwencji nie ma przeszkód, aby podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie przedmiotowych samochodów. Odliczenie przysługiwać będzie podatnikowi w pełnym zakresie tj. w wysokości równej 100% podatku naliczonego na fakturach VAT dokumentujących nabycie. Zdaniem Spółki w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 4 pkt 7) ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub (..). Odsprzedaż na gruncie ustawy należy rozumieć szeroko. Pojęcie "odprzedaż", którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie, powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towaru, odprzedaż nie może być ograniczona jedynie do "dalszej sprzedaży: tych pojazdów, gdyż takie rozumienie tego pojęcia oznaczałoby, iż np. komisant nie mógłby korzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku chociaż oczywiście powinien gdyż jego działalność jest bardzo zbliżona do typowej sprzedaży dokonywanej przez np. dealera samochodów. Skoro mowa jest o odprzedaży, to należałoby rozumieć, że przepis ten nie dotyczy nabycia pojazdów w celu korzystania z tych pojazdów (tak: Modzelewski Zbigniew, Mularczyk Grzegorz, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009r. Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnętrzewspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy, dla której podatnikiem jest ich nabywca -nie więcej jednak niż 6.000 zł. Organ podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach organizowanych loterii zakupuje samochody osobowe, które przekazuje później nieodpłatnie zwycięzcom loterii. Podstawową działalność Spółki stanowi organizacja loterii i konkursów zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach i zakładach wzajemnych - loterie audioteksowe, w których uczestniczy się poprzez odpłatne połączenie telefoniczne, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Przedmiotowa działalność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier (art. 40 ust. 4 ww. ustawy). Zdaniem organu mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, iż nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, gdyż całość odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia może dokonać podatnik, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż nabytych samochodów osobowych. Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT przy zakupie przedmiotowego pojazdu -samochodu osobowego - Spółce przysługuje prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł, nie zaś 100% wartości podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie powyższych samochodów osobowych. Reasumując, skoro Spółka nie trudni się profesjonalną odsprzedażą samochodów osobowych, jedynie dokonuje ich nieodpłatnej dostawy jako nagród rzeczowych w organizowanych loteriach należy uznać, że nie jest uprawniona do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego pojazdu. Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów nie zgodził się z zarzutami, przedstawionymi przez Skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Według Ministra Finansów, organ podatkowy w sposób szczegółowy wyjaśnił Skarżącej swoje stanowisko, przedstawiając na poparcie tego stanowiska stosowną argumentację. Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę. Zdaniem Spółki powyższa interpretacja narusza przepisy art. 86 ust. 4 pkt 7 w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 2. zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty co we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie podatnik dokonuje przeniesienia własności nabytych przez niego samochodów osobowych w ramach świadczenia usługi promocyjnej, której częścią jest loteria. Podatnik przenosi własność samochodu na osobę, która wygrywa loterię. Wynagrodzenie podatnika stanowi zapłata za usługę organizacji loterii dokonywana na rzecz podatnika przez podmiot zlecający organizację usługi promocyjnej, której częścią jest loteria. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach przeniesienie własności samochodu nie następuję bez wynagrodzenia, gdyż wynagrodzeniem Skarżącej jest cena uzyskiwana za usługę promocyjną, która swym zakresem obejmuje także zorganizowanie loterii. W rozważanej sytuacji wynagrodzenie za samochód płaci podmiot zamawiający usługę reklamowo-promocyjną, której częścią jest loteria, zatem jest to inny podmiot niż zwycięzca konkursu otrzymujący samochód. Z tego względu sytuacja ta różni się od umowy sprzedaży jednakże z ekonomicznego punktu widzenia jej skutki są bardzo zbliżone do sprzedaży, gdyż Skarżąca przenosi własność samochodu i otrzymuje w zamian ekwiwalent w postaci wynagrodzenia za usługę w ramach której dochodzi do przeniesienia własności samochodu. W ocenie Sądu w omawianym stanie faktycznym Skarżąca Spółka przyjmując zlecenie wykonania usługi reklamowej zobowiązuje się w ramach tej usługi dostarczyć za wynagrodzeniem samochód osobie wskazanej przez zamawiającego. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że wskazanie ostatecznego odbiorcy samochodu następuje w sposób pośredni przez określenie warunków loterii. Należy także podkreślić, że w rozważanym stanie faktycznym występuje ostateczna konsumpcja towaru. Jeżeli usługa reklamowa, w ramach której następuje ta konsumpcja jest opodatkowana to rozważana sytuacja powinna być traktowana na równie ze sprzedażą samochodu, także przez zastosowanie do niej nart. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. W przepisie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca ustanowił wyjątek od ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów W osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z treścią tego przepisu ograniczenia odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie stosuje się do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów (pojazdów) wskazanych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Wyłączenie to wskazuje, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone przepisem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy samochody stanowią towar handlowy i przeznaczone są do sprzedaży. W ocenie Sądu intencją ustawodawcy wprowadzającego ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT było uniemożliwienie odliczenia podatku naliczonego podatnikom wykorzystującym samochody na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Świadczy o tym także wyłączenie tego ograniczenia zawarte w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) dotyczące podatników nabywających samochody w celu oddania ich w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego brak jest informacji wskazujących, że podatnik wykorzystuje samochody osobowe, których dotyczyło zapytanie także na inne cele niż stanowiąca przedmiot jego działalności gospodarczej organizacja loterii. Mając powyższe na uwadze Sąd zajął stanowisko, że w przypadku podatników którzy przeznaczają samochody na nagrody w loteriach stanowiących cześć kompleksowej usługi reklamowej, którą podatnik świadczy odpłatnie możliwe jest zastosowanie przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) pod warunkiem, że usługa ta jest opodatkowana przez podatnika podatkiem należnym. W rozpoznanej sprawie organy nie zbadał czy usługa reklamowa w ramach, której organizowana jest loteria jest opodatkowana, gdyż przyjął, że przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ma zastosowanie wyłącznie do podatników dokonujących sprzedaży samochodów. Zdaniem Sądu organ przed wydaniem interpretacji obowiązany był wezwać Skarżącą Spółkę na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego o wymienioną informacje. Z tego względu w ocenie Sądu należało stwierdzić, że w niniejszej interpretacji dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 169 § 1 w zw. art. 14h O.p., które nie pozwalało na dokonanie pełnej oceny stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z nakazem zawartym w art. 14c § 1 i 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.