I SA/Bd 305/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Halina Adamczewska-Wasilewicz Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011r. sprawy ze skargi W.P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Bd 305/11 UZASADNIENIE Skarżący w dniu 11 października 2010r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości połączenia dla celów rozliczenia podatkowego zysku osiągniętego ze sprzedaży akcji ze stratą poniesioną z tytułu inwestycji w certyfikaty inwestycyjne i jednostki uczestnictwa. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest osobą fizyczną, która dokonuje inwestycji na rynku kapitałowym. Zainwestował w certyfikaty inwestycyjne i jednostki uczestnictwa funduszy kapitałowych oraz akcje. Inwestycja w certyfikaty inwestycyjne oraz jednostki uczestnictwa przyniosła wnioskodawcy stratę, tj. na skutek umorzenia certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa otrzymał kwotę środków pieniężnych niższą od uprzednio zainwestowanej. Niemniej wnioskodawca jednocześnie uzyskał i jest wysoce prawdopodobnym, iż również w przyszłości uzyskiwał będzie dochody z tytułu zbycia akcji. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca jest uprawniony dla celów dokonania rozliczenia podatkowego połączyć zysk osiągnięty ze sprzedaży akcji ze stratą poniesioną z tytułu inwestycji w certyfikaty inwestycyjne i jednostki uczestnictwa? Zdaniem wnioskodawcy jest on uprawniony dla celów dokonania rozliczenia podatkowego połączyć zysk osiągnięty ze sprzedaży akcji ze stratą poniesioną z tytułu inwestycji w certyfikaty inwestycyjne. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej pdof , wnioskodawca stwierdził, że uzyskane przez niego przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz z tytułu zbycia akcji należą do jednego źródła przychodów - kapitały pieniężne. A zatem w celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien je zsumować. W konsekwencji jest uprawniony do łącznego rozliczenia podatkowego przychodów oraz kosztów podatkowych ustalanych na dzień zbycia akcji oraz umorzenia certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa, co oznacz, że strata z tytułu udziału w funduszach kapitałowych podlega rozliczeniu z dochodem uzyskanym ze zbycia akcji. Zdaniem strony, powołującej się w tym zakresie na art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ona uprawniona do rozliczenia straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych z dochodami ze zbycia akcji nie tylko w roku jej poniesienia, ale również w kolejnych 5 latach podatkowych, (przy czym wysokość obniżenia dochodu ze zbycia akcji o stratę z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie może w żadnym z 5 lat przekroczyć 50% kwoty straty). Zdaniem wnioskodawcy, art. 9 ust. 6 pdof nie wprowadza żadnego ograniczenia w tym zakresie. Jego zdaniem ogólna zasada rozliczania straty wskazanej wart. 9 ust. 3 ustawy została wyłączona przez ustawodawcę jedynie w zakresie zdarzeń wskazanych wart. 9 ust. 3a. Zaś w przepisie tym brak wskazania zdarzenia będącego przedmiotem wniosku, a zatem jest uprawniony do rozliczenia straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych z dochodami osiąganymi ze zbycia akcji. Ponadto w ocenie strony uprawnienie do rozliczenia straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych z dochodami z akcji nie jest ograniczone treścią art. 30a ust. 5 oraz art. 30b ust. 5 ustawy pdof, ponieważ przepis ten stanowi o rozliczaniu dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ze stratą m.in. ze zbycia akcji, natomiast wnioskodawca poniósł stratę z tytułu inwestycji w fundusze kapitałowe i zamierza ją rozliczyć z dochodami ze zbycia akcji. Jednocześnie zdaniem strony art. 30b ust. 5 ustawy pdof nie zakazuje pomniejszania dochodów ze zbycia akcji o straty (w tym z tytułu udziału w funduszach kapitałowych). W ocenie wnioskodawcy wprowadzenie przez ustawodawcę do ustawy pdof zarówno art. 30a ust. 5 jak i art. 30b ust. 5 oznacza, że ogólne zasady łączenia przychodów i kosztów oraz rozliczania strat określone wart. 9 ust. 2 i 3 ustawy pdof zostały ograniczone przez ustawodawcę w odniesieniu do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, niemniej tylko i wyłącznie w zakresie przypadków wskazanych w przywołanych regulacjach, czyli wart. 30a ust. 5 oraz art. 30b ust.5 ustawy pdof. Konkludując wnioskodawca stwierdził, że jest uprawniony dla celów dokonania rozliczenia podatkowego połączyć zysk osiągnięty ze sprzedaży akcji ze stratą poniesioną z tytułu inwestycji w certyfikaty inwestycyjne. Wskazane uprawnienie nie jest ograniczone faktem, iż zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy pdof płatnik - w analizowanym stanie faktycznym fundusz inwestycyjny - dokonuje podatkowego rozliczenia transakcji umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Wskazany przepis wskazuje jedynie zobowiązanie płatnika do poboru podatku. Nie ustanawia on natomiast zasad obliczania wysokości podatku, czyli ustalania dochodu czy też straty podatkowej. Co więcej, z samego faktu, iż to płatnik jest obowiązany pobrać podatek dochodowy nie wynika, że podatnik nie ma prawa rozliczenia podatku. Przeszkoda formalna w postaci niedostosowania druku zeznania podatkowego, o którym mowa wart. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy pdof do czynności rozliczenia dochodu ze zbycia akcji ze stratami z tytułu udziału w funduszach kapitałowych również nie wyklucza tego uprawnienia. Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1147/09. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. W uzasadnieniu strona zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. art. 9 ust. 3 i 6, art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 30a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego literalne brzmienie przepisu art. 9 ust. 6 przywołanej ustawy nie wskazuje jakoby ustanowiono wyjątek od zasady określonej w art. 9 ust. 3. Uznał on za nieuzasadnione stwierdzenie, że katalog strat wymienionych w analizowanym przepisie ma charakter zamknięty i wyklucza uprawnienie do rozliczenia strat (przyznane w art. 9 ust. 3 ustawy) w przypadku wystąpienia strat z kapitałów pieniężnych innych niż wymienione w tym przepisie. Gdyby zamierzeniem ustawodawcy było limitowanie rodzajów strat z kapitałów _ pieniężnych, których rozliczenie podatkowe jest dopuszczalne, wówczas w omawianej regulacji znalazłby się zapis ustanawiający wprost takie wyłączenie. Dla poparcia swego stanowiska skarżący ponownie powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SAlWa 1147/09. Zdaniem strony za takim sposobem interpretacji omawianego przepisu przemawia również okoliczność zamieszczenia ust. 3a wart. 9 ustawy, który wyłącza wprost zastosowanie art. 9 ust. 3 do określonych kategorii strat. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie uprawnienia do strat z udziału w funduszach kapitałowych, wyłączenie takie znalazłoby się w art. 9 ust. 3a ustawy. Z uwagi na fakt, że w katalogu zapisanym w art. 9 ust. 3a ustawy nie znalazło się wyłączenie strat z udziału w funduszach kapitałowych, a jednocześnie brzmienie art. 9 ust. 6 nie wskazuje, by wyliczenie w nim zawarte miało charakter zamknięty, należy przyjąć, że art. 9 ustawy nie zawiera normy wyłączającej możliwość odliczenia straty z funduszu kapitałowego od dochodu uzyskanego ze źródła "kapitały pieniężne". Skarżący podkreślił, że w art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały straty z tytułów wskazanych w art. 30b ustawy. W jego opinii gdyby zamiarem ustawodawcy było zawężenie możliwości rozliczania strat wyłącznie do strat z tych tytułów, to zbędne byłoby zamieszczanie jakichkolwiek dodatkowych regulacji w art. 30a ustawy. Tymczasem w art. 30a ust. 5 przywołanej ustawy wskazano, że dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie pomniejsza się o straty z tytułów wymienionych w tym przepisie. Z brzmienia tego ustępu można - zdaniem skarżącego - wnioskować, że jest dopuszczalne rozliczanie strat z tytułów innych niż wskazane w art. 30b, a tym samym innych niż określone w art. 9 ust. 6 ustawy pdof. W konsekwencji w ocenie strony art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza tytułów, w przypadku których uprawnione jest rozliczenie straty. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 30a ust. 5 ustawy skarżący wskazał, że jego treść dotyczy wyłącznie sytuacji, w której podatnik uzyskał dochód z funduszu kapitałowego, a jednocześnie poniósł stratę na jakiejkolwiek innej inwestycji w kapitały pieniężne. Jego zdaniem nie reguluje on natomiast przypadku odwrotnego, tj. sytuacji, w której podatnik ponosi stratę na inwestycji w fundusze kapitałowe, a jednocześnie uzyskuje dochód ze sprzedaży akcji. Tym samym bezzasadne jest stanowisko organu jakoby przepis art. 30a ust. 5 ustawy znalazł zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem postępowania. Zdaniem skarżącego na tle rozpatrywanego stanu faktycznego irrelewantne znaczenie mają natomiast odrębne zasady ustalania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Strona opierając się na treści art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdziła, że decydujące znaczenie ma okoliczność czy dochód i strata, których kompensaty dokonuje podatnik, pochodzą z jednego źródła. Zatem z uwagi na to, że przychody z funduszy kapitałowych i przychody z papierów wartościowych kwalifikowane są do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 przywołanej ustawy, nie ma z punktu widzenia rozpatrywanego art. 9 ust. 3 przeszkód do kompensowania strat z funduszy z dochodami ze zbycia akcji. Odnosząc się zaś do odmiennego w kontekście obu rodzajów przychodów sposobu poboru podatku, skarżący stwierdził, że jakkolwiek treść art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż płatnik jest zobowiązany do poboru podatku, to nie ustanawia on zasad ustalania dochodu czy też straty podatkowej. Co więcej, z samego faktu, że to płatnik jest obowiązany pobrać podatek dochodowy nie wynika, iż podatnik nie ma prawa rozliczenia podatku. Ponadto jego zdaniem uprawnienie do rozliczenia dochodu ze zbycia akcji ze stratami z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie może zostać ograniczone z powodu wystąpienia przeszkody formalnej w postaci niedostosowania druku zeznania podatkowego, o którym mowa wart. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy. Skarżący podał, że zgodnie z art. 30a ust. 7 ustawy pdof dochodów wymienionych w art. 30a ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych wart. 27 tej ustawy. Jego zdaniem, zamieszczenie zapisu tej treści wart. 30a ustawy wskazuje, że ustawodawca dopuszcza łączenie dochodów/strat z tytułów określonych w art. 30a ustawy z dochodami/stratami opodatkowanymi na innych zasadach, w tym w szczególności z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych wart. 30b ustawy. Ponadto strona zarzuciła naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa sądowego w procesie zmierzającym do wydania interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż interpretacja podatkowa nie narusza prawa. Wymaga podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). W ocenie WSA interpretacja jest zgodna z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Spór dotyczył tej ostatniej płaszczyzny. Mając na względzie to, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne, należy wskazać, że Sąd oddalając skargę, w pełni zgodził się z wyrażonymi w interpretacji poglądami. Nie narusza prawa pogląd, że zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz w art. 30c. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Poprawne jest zdanie organu, że przychody ze sprzedaży akcji zalicza się do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o czym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a ich opodatkowanie odbywa się poprzez złożenie przez podatnika zeznania podatkowego PIT-38. Natomiast przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone są w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1 c. Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Konstrukcja opodatkowania tych dochodów zakłada pobór podatku za pośrednictwem płatnika. Uzyskany dochód nie jest łączony z innymi dochodami z tego samego źródła, a podatnik - co do zasady - nie rozlicza tych dochodów samodzielnie. Podatek jest pobierany przez podmiot, który wypłaca te dochody i podatnik nie wykazuje tych dochodów w składanym zeznaniu podatkowym PIT-38. Pobranie podatku przez podmiot wypłacający dochód kończy rozliczenie tego podatku przez podatnika. Organ prawidłowo podał, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 5 ww. ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Ponadto dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych wart. 27 - czyli według skali podatkowej (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji właściwie w ocenie Ministra Finansów dochody osiągnięte z tytułu udziału w funduszach kapitałowych są opodatkowane na podstawie innych przepisów niż dochody ze sprzedaży akcji. Ponadto podatek od dochodów osiągniętych z udziału w funduszach kapitałowych pobierany jest przez podmiot, który wypłaca te dochody. Podatnik nie wykazuje tych dochodów w zeznaniu podatkowym. Oznacza to, że sposób rozliczania dochodów ze sprzedaży akcji został uregulowany odmiennie niż sposób rozliczania dochodów z udziału w funduszach kapitałowych. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego organ trafnie podniósł, że o ile art. 9 ust. 3 ustawy pdof reguluje sposób w jaki podatnik może odliczyć stratę od dochodu z tego samego źródła przychodów, to przepis art. 9 ust. 6 enumeratywnie wylicza straty ze źródeł kapitałowych, które podlegają odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodów. W powyższym zamkniętym katalogu ustawodawca nie uwzględnił strat pochodzących z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Ponadto zasada opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wyrażona w art. 30b ww. ustawy, wyklucza możliwość odliczenia od tego dochodu straty z udziału w funduszach inwestycyjnych, gdyż zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy. Minister podkreślił ponadto, że podatnik w pierwszym przypadku opodatkowuje się samodzielnie składając we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie zaś zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego m.in. od dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ciąży na płatniku - podmiocie wypłacającym dochody. Takie nakreślenie tła potwierdza słuszność twierdzeń organu. Konkludując Minister Finansów poprawnie stwierdził, że w związku z przyjętymi przez ustawodawcę zasadami opodatkowania dochodów i rozliczania straty ze sprzedaży akcji oraz opodatkowania dochodów z udziału w funduszach kapitałowych nie jest możliwe łączenie tych dochodów czy strat, ani odliczanie strat z udziału w funduszach kapitałowych od dochodów ze sprzedaży akcji. Nie ma racji skarżący w tym, że prawodawca dopuścił możliwość proponowanego przez wnioskodawcę rozliczenia. Przede wszystkim brakuje wyraźnej podstawy prawnej by móc kompensować stratę pochodzącą z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Z kolei wnioski, na jakich opiera się skarga dotyczą treści prawnych, które nie wymieniają przedmiotowych strat i w zależności od tego czy są to przepisy pozytywne czy nie, według skarżącego bądź nie zawierają katalogu zamkniętego, bądź dają prawo na zasadzie wykładni a contrario. Takie rozumowanie nie mieści się w zasadach wykładni prawa podatkowego. Przede wszystkim nie mieści się to w wykładni literalnej. Ponadto organ poprawnie nakreślił system prawa, który w takim wypadku nabiera znaczenia o tyle, że wynik tej interpretacji potwierdza wnioski wyciągnięte z odczytania art. 9 updf. Z systemu wynika, że ustawodawca nie umożliwił odliczenie straty z udziału w funduszach kapitałowych od dochodów ze sprzedaży akcji. W takim wypadku, mając na względzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.