I SA/Kr 1274/10

|Sygn. akt I SA/Kr 1274/10 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011r., sprawy ze skarg E.F., T.F., W.F., D.J. i J.J., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 22 kwietnia 2010r. nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz każdego ze skarżących kwoty po 457zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Kr 1274 /10 UZASADNIENIE We wnioskach z dnia 2 lutego 2010r. E.F., T. F., W. F., D. J. i J. J. zwrócili się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez wspólników spółki jawnej wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. We wnioskach zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawcy są wspólnikami spółki jawnej. Umową sprzedaży i aktem ustanowienia służebności z dnia 12 czerwca 2002r. spółka zakupiła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z jednej działki numer 248/4 o powierzchni 42a 88 m2 oraz prawo własności budynku posadowionego na tej działce w postaci hali montażowo-magazynowej, żelbetowej, dwukondygnacyjnej o kubaturze 18.852 m3. Obecnie wspólnicy planują rozpoczęcie działalności deweloperskiej, wykorzystując w tym celu nieruchomość będącą w użytkowaniu wieczystym spółki. Ze względu na brak doświadczenia wspólników w branży deweloperskiej, konieczne będzie wsparcie podmiotu trzeciego. Z tego względu zostanie utworzona spółka celowa w formie spółki komandytowo-akcyjnej, której wspólnikiem będzie także ten podmiot trzeci. Akcjonariuszem nowej spółki zostanie między innymi spółka jawna, która pokryje objęte akcje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawem własności posadowionych na niej budynków. Akcje zostaną objęte po ich wartości nominalnej (bez agio), w zamian za nieruchomość wycenioną wg wartości rynkowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku spowoduje powstanie po stronie wspólników przychodu w podatku dochodowym? Zdaniem wnioskodawców nie spowoduje to powstania przychodu podatkowego po stronie wspólników spółki jawnej. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 22 kwietnia 2010r. znak: od [...] do [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wnioskach za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na art. 3, 4 § 1 pkt 1, 8, 28, 48 § 3 i 50 k.s.h. oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307). Następnie podkreślił, że wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci przedmiotowych składników majątkowych, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawców w formie spółki jawnej w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki stanowi przychód, w rozumieniu art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki, tj. wspólników spółki jawnej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników majątkowych, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów. W efekcie spowoduje to powstanie przychodu z działalności gospodarczej dla wspólników spółki jawnej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismami z dnia 10 maja 2010r. wnioskodawcy wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismami z dnia 2 czerwca 2010r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwania, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych. E.F., T. F., W. F., D. J. i J. J. złożyli skargi na powyższe interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że objęcie akcji spółki komandytowo - akcyjnej przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny spowoduje u wspólników tej spółki jawnej powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Uzasadniając skargi wskazali, że spółka komandytowo - akcyjna nie posiada osobowości prawnej, a żaden przepis prawa podatkowego nie przyznaje spółce osobowej podmiotowości prawno-podatkowej w zakresie podatku dochodowego. Nadto w interpretowanym stanie faktycznym nie może powstać przychód podatkowy, ponieważ wniesienie wkładu nie może oznaczać - z punktu widzenia danego wspólnika – przeniesienie składnika majątku od jednego podatnika (spółki jawnej) do innego podatnika – spółki komandytowo-akcyjnej), tylko transakcję w ramach jednego źródła przychodu. Dodatkowo skarżący wskazali, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, aby objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (czy szerzej udziału w spółce osobowej) w zamian za wkład niepieniężny stanowiło przychód podatkowy. Nadto podnieśli, że wniesienie aportu do spółki komandytowo - akcyjnej nie generuje po stronie wspólników przychodu podatkowego, ponieważ przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest odpłatna - wspólnicy nie otrzymują zapłaty, lecz jedynie przekształcają wniesione składniki majątkowe na akcje, a dodatkowo nie występuje po ich stronie definitywny i trwały przyrost majątku. W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2010r. oraz z dnia 28 czerwca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych interpretacji - sygn. akt I SA/Kr 1274/10 do I SA/Kr 1278/10, w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 1274/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skargi należało uwzględnić, ponieważ zaprezentowany w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych pogląd prawny Ministra Finansów jest błędny i narusza art. 10 ust. 2 pkt 2 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów zinterpretował powyższe przepisy w oderwaniu od ważnych aspektów wynikających ze stosunków prawnych w spółkach osobowych. W ocenie Sądu dokonując interpretacji opisanego powyżej zdarzenia przyszłego nie można pominąć, że w przypadku aportu wnoszonego przez spółkę jawną do spółki komandytowo – akcyjnej w zamian za akcje, jego wniesienie w stosunku do wspólników spółki jawnej, nie powoduje automatycznie powstania przychodu. W zamian za wniesiony aport to spółka jawna otrzyma bowiem udziały (akcje). One zaś są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Są także surogatem uprawnień natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach spółki), ale pomimo tego, do czasu aż nastąpi zbycie akcji przez spółkę jawną czy też wypłata dywidendy, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób bowiem do tego czasu ustalić jaka będzie wartość przychodu. Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie akcji w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne w stosunku do wspólników. Sąd orzekający przychyla się do wyrażonego w skargach poglądu prawnego także w przedmiocie oceny przesłanki " zbycia ‘’, o której mowa w art. 14 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; istotnie bowiem nawet jeśli prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynku zostaną przeniesione na spółkę komandytowo – akcyjną , to nie zmieni się podatnik podatku dochodowego. Obowiązani do zapłaty podatku od osiąganych przez spółkę dochodów są w dalszym ciągu jej wspólnicy, a wniesienie aportu nie oznacza jego przeniesienia z jednego podatnika na drugiego. Dodatkowo uznanie znaleźć musi argumentacja skarżących , że nawet hipotetyczne przyjęcie realizacji owej przesłanki nie oznacza , iż transakcja powyższa stanowi " odpłatne zbycie’’ w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Aby mówić o sytuacjo odpłatnego zbycia w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu , osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, co miałoby miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. Nadto w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ceny , które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Podobny pogląd został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19, a także w orzecznictwie: por. wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r. II FSK 836/09. Przedstawione argumenty stanowią wystarczającą podstawę dla konieczności wyeliminowania zaskarżonych interpretacji z obiegu prawnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz. 1348).