I FSK 1048/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 39/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy marzec - maj 2005 r. i styczeń 2006 r. wraz z odsetkami 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 39/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 listopada 2009 r. wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2005 r. oraz za styczeń 2006 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. K. jako członka zarządu "M." spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka"), za jej zaległości w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że Spółka posiadała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2005 r. (określone decyzją organu podatkowego z dnia 8 grudnia 2006 r.) oraz zaległości podatkowe za styczeń 2006 r. Według informacji sporządzonej na dzień 14 października 2002 r. członkami zarządu Spółki byli: w okresie od 13 października 1997 r. do 23 maja 2006 r. – A. K. (prezes) i w okresie od 9 sierpnia 2002 r. do 31 sierpnia 2005 r. – T. K. (prezes). Wskazano również, że prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń – marzec 2006 r., w związku z ogłoszeniem w dniu 23 maja 2006 r. upadłości Spółki, zostało zawieszone, a następnie umorzone postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2006 r. Postępowanie upadłościowe wobec Spółki zakończone w dniu 12 czerwca 2008 r. nie doprowadziło do zaspokojenia przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług. Odrębną decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności drugiego członka zarządu – T. K., za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2005 r. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 29 lipca 2009 r. A. K. wniósł o jej uchylenie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość oraz ustalenie, że egzekucja do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Postawił też zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2005 r. oraz styczeń 2006 r. W ocenie strony organ I instancji naruszył również art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie podjął wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu odwołania A. K. podważył fakt bezskutecznego prowadzenia egzekucji dotyczącej zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, ze względu na brak doręczenia postanowienia w tym przedmiocie, niewykazanie przez organ podatkowy czynności podjętych w jej toku do majątku Spółki oraz niezwrócenie się do strony o wyjawienie majątku, który można by poddać egzekucji. Ponadto odwołujący zanegował ocenę, że Spółka w roku 2005 miała problemy finansowe, wskazując, iż na koniec tego roku Spółka posiadała zobowiązania w kwocie 3.930.170,49 zł, przy wartości aktywów 4.290.016,56 zł. Zdaniem odwołującego do końca 2005 r. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość nie wystąpiły, a zaistniały dopiero w pierwszych miesiącach roku 2006. Zdaniem A. K. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony został we właściwym czasie, tj. gdy Spółka dysponowała majątkiem, który został sprzedany w postępowaniu upadłościowym i posłużył równomiernemu, choć tylko częściowemu, zaspokojeniu wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 6 listopada 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na treść art. 107–119 Ordynacji podatkowej i wynikające z nich przesłanki ponoszenia odpowiedzialności przez osoby trzecie (w tym członków zarządu) za cudzy dług (zaległości podatkowe spółki), stwierdził, że organ I instancji nie przeprowadził w sposób prawidłowy i wyczerpujący postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego i istnienia wszystkich przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności A. K. Zdaniem organu odwoławczego bezskuteczność egzekucji wobec Spółki została wykazana w sposób należyty, poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu prowadzenia postępowania upadłościowego, co wynika z treści art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. – dalej jako "Prawo upadłościowe"), stanowiącego rodzaj egzekucji generalnej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że fakt toczącego się postępowania upadłościowego pozbawiał Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. prawa wszczęcia postępowania egzekucyjnego po wydaniu w dniu 8 grudnia 2006 r. decyzji określających zobowiązanie Spółce. Organ odwoławczy zaznaczył, że zakończenie postępowania upadłościowego nie doprowadziło do zaspokojenia wszystkich uznanych wierzytelności zgłoszonych przez naczelnika urzędu skarbowego. Analizując zgromadzony materiał dowodowy i wyjaśnienia strony Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że brak jest w nim dostatecznego dowodu dla oczywistego zaprzeczenia argumentacji strony, iż do końca 2005 r. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki nie wystąpiły. Zdaniem Dyrektora organ I instancji w tym zakresie nie dokonał własnych ustaleń. Ponadto organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowość w sentencji decyzji adresowanej do A. K., w której nie wskazano kręgu wszystkich osób mogących ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości Spółki. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w celu ustalenia istnienia okoliczności wyłączającej odpowiedzialność A. K. za zaległości Spółki w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość i ostatecznego zdecydowania o jego odpowiedzialności, niezbędne jest wyjaśnienie okoliczności dotyczących w szczególności czasu zaprzestania regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Na powyższą decyzję organu odwoławczego A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania podatkowego mimo istnienia przesłanek do umorzenia, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi A. K. wyraził stanowisko, że istnienie przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość, jednoznacznie wynika z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania upadłościowego, będącej w posiadaniu organu podatkowego. Wobec tego, jego zdaniem przeprowadzanie ponownego postępowania dowodowego jest zbędne, a postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności winno być umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 39/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę uznając, iż jest ona bezzasadna. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że w niespornych okolicznościach faktycznych spornym zagadnieniem jest ewentualny brak winy A. K. w braku złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki lub w braku wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Sąd wskazał, że z treści wniosku Spółki z dnia 12 kwietnia 2006 r. o ogłoszenie upadłości wynika ogólnie, iż miała ona problemy finansowe od początku 2005 r., wyprzedawała majątek celem spłaty długów, podejmowała próby zmiany warunków spłaty kredytów bankowych. Natomiast z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 23 maja 2006 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki wynika, iż jej długi powstały w latach 2003–2006. WSA podał, że w ocenie organu odwoławczego ta niejednoznaczność wymaga wyjaśnienia, celem ustalenia w sposób prawidłowy i możliwie precyzyjny daty zaprzestania regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, aby na tej podstawie określić właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz rozstrzygnąć, czy moment taki nastąpił w okresie sprawowania zarządu przez skarżącego. Zdaniem Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w S., uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób precyzyjny i szczegółowy wyjaśnił przyczyny takiego rozstrzygnięcia oraz wskazał, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe. WSA w Szczecinie zaakcentował, że ustawowy nakaz szybkości działania organów podatkowych, określony w art. 125 Ordynacji podatkowej, nie powinien wyprzedzać zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tej sytuacji organ odwoławczy słusznie wskazał, że brak jest podstaw do jednoznacznego określenia, czy skarżący odpowiedzialność ponosi czy też nie. Z drugiej zaś strony brak jest podstaw do przyjęcia, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpatrując odwołanie skarżącego miał wystarczający materiał do orzeczenia o nieponoszeniu przez niego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, co sugeruje strona w skardze. Sąd I instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, który wskazał na brak w sentencji decyzji organu I instancji określenia kręgu osób trzecich, z którymi A. K. ma ewentualnie odpowiadać solidarnie za zobowiązania podatkowe Spółki. Końcowo Sąd podniósł, że uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed tym organem, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł pełnomocnik A. K., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uznania, iż skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a."), w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, jakoby rozstrzygnięcie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe Spółki wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z całym materiałem dowodowym i ustosunkowanie się do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w S. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skargą tą zaskarżony został wyrok, którym Sąd I instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. K. jako członka zarządu "M." spółki z o.o. za jej zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2005 r. oraz styczeń 2006 r. Podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jedną z zasadniczych kwestii jest wykazanie czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. W trakcie postępowania podatkowego skarżący konsekwentnie twierdził, iż w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej w S. oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, iż ustalenia organu I instancji dotyczące sytuacji finansowej Spółki są niepełne i nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie daty, po której zgłoszenie wniosku o upadłość powinno wyłączać odpowiedzialność skarżącego. W ocenie organu odwoławczego niezbędne stało się wyjaśnienie okoliczności dotyczących czasu, kiedy Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań. Z tych właśnie przyczyn organ odwoławczy uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, uznając, iż wymaga ono uzupełnienia w znacznej części. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, publ. LEX nr 492423). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę wskazane przez organ odwoławczy okoliczności miały dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por.: J. Zimmermann, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska - "Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa" w "Zbiorze prawa podatkowego", Wyd. C. H. Beck 1999, dział IV str. 239 - 242). Skoro powodem, dla którego przekazano sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji była konieczność ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności – na co w sposób jednoznaczny wskazał organ odwoławczy – to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie naruszono art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji za całkowicie uzasadnione należało uznać nakazanie organowi I instancji zbadania powyżej wskazanych kwestii. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie dokonanie stosownych czynności przez organ I instancji powodowało, iż zebrany materiał dowodowy nie mógł być uznany za kompletny, co z kolei naruszało wymogi określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym niewątpliwie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - co trafnie dostrzegł Sąd I instancji i zastosował normę art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę. Wobec tego za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który nakazuje uchylić decyzję w całości albo w części, w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa konkluzja przesądza zarazem ocenę zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy nie wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, a wprost przeciwnie była to okoliczność sporna, którą należało szczegółowo zbadać i wyjaśnić w ponownym postępowaniu organu I instancji. Końcowo należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., przedstawiając swoje stanowisko, powołał się na akta postępowania dotyczącego drugiego członka zarządu Spółki – T. K. Pismem z dnia 16 marca 2010 r. skarżący wniósł o umożliwienie mu zapoznania się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jednakże WSA w Szczecinie nie podzielił argumentacji skarżącego i oddalił skargę jako bezzasadną. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uniemożliwiając skarżącemu zapoznanie się z całością materiału dowodowego w sprawie oraz uniemożliwiając mu ustosunkowanie się do treści dokumentów powoływanych w odpowiedzi na skargę przez organ administracji naruszył podstawowe zasady postępowania znajdujące swoje oparcie w art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych; ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przepis ten nie został w sprawie naruszony, gdyż zaskarżony wyrok zapadł na podstawie akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. K., do których skarżący miał zapewniony dostęp. Akta dotyczące T. K. nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a. [pic]