I SA/Bd 216/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Halina Adamczewska-Wasilewicz Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę W wyniku stwierdzonych podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. określił S. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania kontrolnego. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, tj. ustalenie czy obrót nieruchomościami w 2006 r. odbywał się w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik odmówił składania zeznań w kwestii obrotu nieruchomościami w 2006 roku, natomiast jego pełnomocnik stwierdziła m.in., iż zakupione nieruchomości - grunty orne nie są ujęte w ewidencji działalności gospodarczej skarżącego, nie były kupione na jego firmę oraz wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ wyjaśnił, że ustalenia odnośnie obrotu nieruchomościami w 2006 r. wynikają z dokumentów włączonych do niniejszego postępowania z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok. Dyrektor oceniając stan faktyczny sprawy przez pryzmat przepisów regulujących pojęcie działalności gospodarczej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej trafnie wywiódł wniosek, że krótkie odstępy czasu ([...] dni) pomiędzy nabyciem i sprzedażą kolejnych nieruchomości oraz ich ilość ([...]) - wskazują, że nieruchomości te nie były nabywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb podatnika, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych i zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży. Organ podkreślił, że wprawdzie przepisy podatkowe nie precyzują częstotliwości zawieranych transakcji kwalifikujących je, bądź nie, do źródła określanego - jako pozarolnicza działalność gospodarcza, to jednakże okoliczność, że transakcje te powtarzają się i przynoszą korzyści finansowe wskazują na ciągłość tych działań, powtarzalność i zarobkowy charakter. Dlatego w ocenie organu odwoławczego, działalność podatnika wypełnia treść definicji działalności gospodarczej, gdyż zakup i sprzedaż w 2006 r. zakupionych w krótkim okresie [...] działek o łącznej powierzchni [...] ha wskazuje na ciągły i częstotliwy oraz zorganizowany charakter prowadzonej działalności, a zatem sprzedaż wyżej wymienionych nieruchomości nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego. Tym bardziej, że powyższych czynności strona dokonała w okresie niespełna 4 miesięcy, co również, zdaniem Dyrektora, potwierdza handlowy charakter transakcji. Organ zauważył, że jak wynika z aktów notarialnych dot. zakupu nieruchomości, przedmiotem kupna, a następnie sprzedaży były działki przeznaczone na cele nierolne - teren o funkcji złoża kruszywa naturalnego, za wyjątkiem działki [...], która stanowiła drogę, co potwierdzają zaświadczenia wydane przez Urząd Gminy C., zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem strony, że będące przedmiotem transakcji nieruchomości były nieruchomościami rolnymi - gruntami ornymi. Podkreślił, że jak wynika z akt sprawy działki będące przedmiotem spornych transakcji (oprócz drogi) przeznaczone były zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele nierolne (teren o funkcji kruszywa naturalnego). W ocenie organu odwoławczego, nie było zatem potrzeby występowania o odrolnienie przedmiotowych gruntów. Ponadto organ wskazał, że przed zakupem ww. nieruchomości podatnik prowadził już rozmowy handlowe z przyszłym nabywcą B. P., który zawodowo zajmował się wydobywaniem i przeróbką kruszyw naturalnych. Dyrektor zauważył, że podczas przesłuchania w dniu [...] r. B. P. zeznał, iż według jego rozpoznania wszystkie nieruchomości zakupione od skarżącego w 2006 r. oraz od K. S. posiadały pewne zasoby złoża kruszywa naturalnego, w tym kopalnię kruszywa naturalnego. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Podkreślił, że właśnie rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, czy też organu podatkowego decyduje o tym, czy wykonywane działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli, czy też przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej, niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ zauważył, że orzecznictwo sądowe wykazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jak również zamiar podmiotu wykonującego czynności. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, działania podatnika polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjętą skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane właśnie zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż nie prowadził on działalności gospodarczej w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora, dokonywanie sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany, wykluczało bowiem zaspokajanie zwykłych potrzeb, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Nieruchomości nabyte i sprzedane przez podatnika w krótkim czasie nie były również wykorzystywane dla celów osobistych przez okres ich posiadania, jak również w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też rolniczej. Dlatego też, Dyrektor odrzucił stanowisko, iż działki stanowiły majątek osobisty. Wskazał, że z okoliczności niniejszej sprawy wynika natomiast, iż działki te zostały połączone w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Według organu odwoławczego, bezspornym jest bowiem, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami przyniosła stronie korzyści finansowe i osiągnęła z tego tytułu dochód w kwocie [...] zł. Dyrektor wyjaśnił, że materialnoprawną podstawę ustalenia dochodu w trybie art. 24 powołanej ustawy o podatku dochodowym stanowią przepisy art. 14 ust. 1 tej ustawy zgodnie z którym, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont pomniejszony u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług dokonujących sprzedaży towarów i usług o należny podatek od towarów i usług oraz art. 22 ust. 1 ustawy stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie organu odwoławczego, dokonana w sprawie podatkowo - prawna kwalifikacja uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży ww. nieruchomości, na podstawie uzyskanych informacji oraz przedłożonych dokumentów - znajduje pełne uzasadnienie w jej stanie faktycznym. Za nieuzasadnione Dyrektor uznał zarzuty strony podważające wagę ustaleń w niniejszej sprawie z uwagi na to, że poczyniono je w oparciu o materiały zebrane w toku innego postępowania prowadzonego wobec niej, tj. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok. Organ wyjaśnił, że materiały, na których oparto ustalenia w zakresie obrotu nieruchomościami włączono do akt rozpatrywanej sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia: [...] r., [...] r. i [...] r. W tym zakresie Dyrektor powołał się na art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy za niezasadne uznał podniesione przez podatnika zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący ponowił zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania, jak również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 283 i art. 286 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podatnik przedstawił stan faktyczny sprawy i zakwestionował upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, które to stało się podstawą do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skarżący podniósł, iż dokonane przez kontrolujących ustalenia stanu faktycznego na podstawie upoważnienia niespełniającego wymogów formalnych, jak również same dowody zgromadzone w tym postępowaniu - z prawnego punktu widzenia nie mają żadnego znaczenia, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, iż nabycie i sprzedaż gruntów ornych jest działalnością gospodarczą, kwestionując tym samym interpretację definicji działalności gospodarczej powołaną w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, z aktów notarialnych wynika, że przedmiotem sprzedaży były grunty rolne, które to nie zostały poddane żadnym przekształceniom, gdyż skarżący nie starał się o zezwolenie na wydobycie kruszywa naturalnego. Ponadto fakt, że przedmiotowe działki przeznaczone są zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele nierolne, w jego ocenie, wcale nie oznacza, że nie są to grunty rolne, gdyż utrata charakteru rolnego następuje dopiero przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej. Skarżący wyjaśnił również, iż jest rolnikiem indywidualnym od 1992 r., który płaci z tego tytułu podatek rolny, a zakup w 2006 r. gruntów ornych w kilku transzach, miał posłużyć jedynie zwiększeniu powierzchni posiadanego gospodarstwa rolnego. Jednak, gdy w kręgach towarzyskich znalazła się osoba chętna do nabycia tych gruntów, to skarżący je sprzedał, gdyż grunty te położone były w znacznej odległości od posiadanego gospodarstwa rolnego. Ponadto skarżący nie miał pomysłu na sposób ich uprawy ze względu na niską klasę ziemi, a sama decyzja dotycząca zakupu gruntów, po dyskusji rodzinnej, okazała się zbyt pochopna. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy Sąd przyjął w kształcie ustalonym przez organy i przedstawionym w zaskarżonej decyzji . Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane przez skarżącego w 2006r. stanowiły dla niego źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nt 14, poz. 176 ze zm.) - tj. uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na wstępie należy podkreślić , iż kwestia ilości dokonanych przez skarżącego w 2006r. transakcji, uzyskana przez niego cena oraz okoliczności związane ze sprzedażą nie są między stronami sporne. Skarżący nie zgadza się natomiast z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Skarżący podkreśla, iż grunty nabyte w 2006r. miały posłużyć zwiększeniu gospodarstwa rolnego ale z uwagi na ich położenie w znacznej odległości od posiadanego gospodarstwa oraz niską klasę ziemi zostały sprzedane gdy "w kręgach towarzyskich znalazła się osoba chętna do ich nabycia". Ponadto wskazuje, iż z aktów notarialnych wynika , iż przedmiotem sprzedaży były grunty rolne, które nie zostały poddane żadnym przekształceniom. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że analiza uzyskanych informacji w zakresie sprzedanych przez stronę nieruchomości z uwzględnieniem ich danych, daty i kwoty zakupu, ceny i daty sprzedaży oraz danych nabywców, ustalonych w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia , ze częstotliwość oraz charakter dokonywanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych. Trafnie organy podatkowe wskazują , iż punkt wyjścia w niniejszej sprawie stanowi definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Zgodnie z nią (w brzmieniu obowiązującym w 2006r) pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ,2, 4-9. W doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim formalne znamiona tej działalności (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Difin, Warszawa 2006r. str. 212-213). Pogląd ten znajduje oparcie również w orzecznictwie, w wyroku z dnia 02 grudnia 1994r. sygn. akt SA/Łd 741/94 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności stanu faktycznego, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ja podmiot i ja ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie." Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą a przychody z niej uzyskiwane za przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia będzie tutaj pozostawał nawet fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestrach i ewidencjach. Poglądy powyższe, które Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje, zostały uwzględnione w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej wprowadzonej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 01 stycznia 2004r. a zawartej w cytowanym wyżej art. 5a pkt 6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, iż ocena czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą , uzależniona jest od ustalenia czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Oceniając stan faktyczny sprawy przez pryzmat powyższych regulacji prawnych Sąd uznał, iż organy podatkowe trafnie wywiodły wniosek, że krótkie odstępy czasu ([...] dni) pomiędzy nabyciem i sprzedażą kolejnych nieruchomości oraz ich ilość ([...]) - wskazują, że nieruchomości te nie były nabywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącego, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych i zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego nieruchomości sprzedane na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. zostały zakupione w dniach [...], [...]i [...] r. Natomiast sprzedaż nieruchomości w dniu [...]r. nastąpiła w okresie 3 dni od ich nabycia, które miało miejsce w dniu [...] r. Zatem zasadny jest wniosek organów, iż zakup i sprzedaż w 2006 r. zakupionych w krótkim okresie [...] działek o łącznej powierzchni [...] ha wskazuje na ciągły i częstotliwy oraz zorganizowany charakter prowadzonej działalności. Słusznie więc organy przyjęły, że sprzedaż wyżej wymienionych nieruchomości nie może zostać uznana, jak chce tego Skarżący, za sprzedaż majątku osobistego. Tym bardziej, że powyższych czynności dokonał w okresie niespełna 4 miesięcy, co również potwierdza handlowy charakter transakcji. Wprawdzie przepisy podatkowe nie precyzują częstotliwości zawieranych transakcji kwalifikujących je, bądź nie, do źródła określanego - jako pozarolnicza działalność gospodarcza, to jednakże okoliczność, że transakcje te powtarzają się i przynoszą korzyści finansowe wskazują na ciągłość tych działań, powtarzalność i zarobkowy charakter. Odnosząc się do zarzutu, iż sprzedane działki stanowiły grunty rolne wskazać należy, iż z aktów notarialnych dot. zakupu nieruchomości wynika, że przedmiotem kupna, a następnie sprzedaży były działki przeznaczone na cele nierolne - teren o funkcji złoża kruszywa naturalnego, za wyjątkiem działki [...], która stanowiła drogę, co potwierdzają powołane w treści tych aktów zaświadczenia wydane przez Urząd Gminy C., zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Do skargi skarżący dołączył załącznik nr 1, tj. zaświadczenie z dnia [...]. wydane przez Urząd Gminy C., z którego wynika, że działki oznaczone numerami [...] i [...] przeznaczone były na cele nierolnicze – tereny o funkcji powierzchniowej eksploatacji kruszywa, działka nr [...] stanowi drogę dojazdową, a działki o numerach:[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] przeznaczone były na cele rolnicze od [...] r., natomiast obecnie nie są objęte miejscowym, ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego gminy C. Zaświadczenie to wydane w 2011r. nie potwierdza statusu przywołanych działek w 2006 r. Dokument ten nie może zatem podważyć oceny dokonanej przez organy, albowiem z aktów notarialnych i powołanych w ich treści zaświadczeń wydanych przez Urząd Gminy w C. w 2006 r. bezspornie wynika, że w roku sprzedaży, wszystkie działki, za wyjątkiem drogi, były terenami nierolnymi tj. o funkcji złoża kruszywa naturalnego. Na tej podstawie ustalono aktualny w momencie sprzedaży stan faktyczny wynikający z dokumentów urzędowych. Podkreślić również należy, iż organ odwołując się do regulacji ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz do regulacji prawa cywilnego prawidłowo wyjaśnia, iż mając na uwadze fakt, iż działki będące przedmiotem spornych transakcji przeznaczone były zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele nierolne (teren o funkcji kruszywa naturalnego) nie było potrzeby występowania o odrolnienie przedmiotowych gruntów. Oceniając okoliczności podniesione w skardze a dotyczące zakupu i sprzedaży spornych nieruchomości podkreślić należy, iż pojawiły się one dopiero na etapie skargi albowiem w trakcie prowadzonego postępowania skarżący odmawiał zeznań i współpracy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Do skargi załączono 5 załączników , które jednak w ocenie Sądu , nie podważają ustaleń i oceny dokonanej przez organy. Załącznik nr 3 (zaświadczenie wydane przez Wójta Gminy A. K. z dnia [...] r.) mówi o tym, że w 2006 r. skarżący był podatnikiem podatku rolnego, a załącznik nr 4 (dwie decyzje Wójta Gminy A. K. z dnia [...] r.) świadczą o tym, że podatek rolny nadal jest opłacany. Powyższe okoliczności nie były jednak przedmiotem postępowania. Podobnie załącznik nr 2 (umowa darowizny z dnia [...] r.) z którego wynika, że skarżący został obdarowany wraz z żoną gospodarstwem rolnym, jak również załącznik nr 5 (umowa sprzedaży z dnia [...].) z którego wynika, że skarżący zakupił grunty rolne od Z. S. Z. - nie wnoszą nic nowego do sprawy, bowiem okoliczności te nie były przedmiotem prowadzonego postępowania, a miały jedynie potwierdzać fakt prowadzenia przez Skarżącego gospodarstwa rolnego, czego organy podatkowe nie kwestionowały. W ocenie Sądu, wyjaśnienia zawarte w skardze o "pochopnym" zakupie [...] działek o łącznej powierzchni [...] ha w ciągu niespełna 4 miesięcy , które posiadały niską klasę ziemi oraz były odległe od gospodarstwa Skarżącego a w konsekwencji znalezienie w kręgach towarzyskich kupca i ich sprzedaż, z dużym zyskiem wynoszącym [...] zł, należy ocenić w świetle zebranego przez organy materiału jako niewiarygodne. W zaskarżonej decyzji organ wskazywał, iż Skarżący przed zakupem nieruchomości - terenów o funkcji złoża kruszywa naturalnego prowadził już rozmowy handlowe z przyszłym nabywcą – B. P., który zawodowo zajmował się wydobywaniem i przeróbką kruszyw naturalnych. Poza tym, jak stwierdził B. P., ilość złóż rozpoznanych i udokumentowanych na rynku lokalnym jest ograniczona i informacje o złożach i osobach dysponującymi tymi złożami nie stanowią tajemnicy na tym specyficznym rynku nieruchomości. W związku z powyższym, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawie oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy nie można dać wiary twierdzeniom Skarżącego, iż zakupione nieruchomości miały posłużyć zwiększeniu powierzchni posiadanego gospodarstwa rolnego. Nie są zasadne zarzuty, iż organ nietrafnie i subiektywnie sprecyzował definicję działalności gospodarczej . Jak już wskazano powyżej działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Właśnie rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie skarżącego, czy też organu podatkowego decyduje o tym, czy wykonywane działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli, czy też przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej, niż pozarolniczą działalność gospodarcza. W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, iż działania skarżącego polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjętą skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane właśnie zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. l pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywanie sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany wykluczało bowiem zaspokajanie zwykłych potrzeb, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Nieruchomości nabyte i sprzedane przez skarżącego w krótkim czasie nie były również wykorzystywane dla celów osobistych przez okres ich posiadania, jak również w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, czy też rolniczej, co wynika również z treści skargi. Zdaniem Sądu z okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, iż zakupione działki zostały połączone w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Bezspornym jest bowiem, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami przyniosła skarżącemu korzyści finansowe i osiągnął z tego tytułu dochód w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy: brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Mając zaś na uwadze fakt, iż Skarżący odmówił składania zeznań w kwestii obrotu nieruchomościami w 2006r. organ prawidłowo włączył do niniejszego postępowania dokumenty zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego w zakresie dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120 oraz art. 283 i art. 286 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej a dokonywania czynności z zakresu tej kontroli. Kwestie procesowe wynikające z odrębności postępowań prowadzonych w oparciu o ustawę Ordynacja podatkowa i ustawę z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 Nr 41, poz. 214) wyczerpująco wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 9-10). Sąd w tym miejscu chciałby jedynie wyjaśnić ,iż postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej regulowane jest przepisami wskazanej już ustawy z dnia 28 września 1991r. Zgodnie z jej art. 31 ust. 1 przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej i stosuje się je odpowiednio (a nie wprost). Nie można zatem mieszać pojęć dotyczących tych odrębnych postępowań. Z art. 31 ust. 2 wynika bowiem, iż postępowanie kontrolne użyte w ustawie o kontroli skarbowej należy rozumieć jako pojęcie postępowanie podatkowe w którym mowa w art. IV ustawy Ordynacja podatkowa zaś kontrola podatkowa to kontrola o której mowa w dziale VI Ordynacji. Jednocześnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wynika, iż w ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w ramach którego nie było przeprowadzonej kontroli podatkowej. Nie mniej w ramach postępowania kontrolnego organ jest zobowiązany zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy zatem ma też uprawnienie do badania ksiąg podatkowych. Sąd nie stwierdził również naruszenia zasady wskazanej w art. 124 Ordynacji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnia, jakie fakty i dlaczego uznano za uzasadnione, a którym dowodom odmówiono wiarygodności. Przedstawiono i uzasadniono dlaczego dochód ze sprzedaży [...] działek w kwocie [...] zł winien zostać zaliczony do dochodów z działalności gospodarczej. Wskazano na fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak też wyjaśniono przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Odnośnie nie kwestionowanych ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł Sąd dokonując ich kontroli uznał je za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka