II FSK 2645/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 349/11 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2010 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp z o. o. z siedzibą w S. (dalej spółka) na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Spółka wystąpił do Dyrektora Izby skarbowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych. We wniosku wskazano, że skarżący był stroną dwóch umów najmu lokali użytkowych jako ich najemca, które zostały zawarte w dniu 7 kwietnia 2006 r. oraz w dniu 25 kwietnia 2007 r. Obie umowy zostały zawarte na czas określony, który w przypadku pierwszej umowy upłynął z dniem 7 kwietnia 2010 r., a w przypadku drugiej umowy w dniu 6 kwietnia 2010 r. Umowy nie przewidywały możliwości rozwiązania ich przez najemcę za wypowiedzeniem przed upływem okresu, na który zostały zawarte. Wynajmowane lokale podatnik wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do magazynowania i konfekcjonowania wyrobów i towarów oraz jako biura. W celu przystosowania tych lokali na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnik poniósł na te lokale nakłady, np. na wymianę okien, założenie sieci teleinformatycznej. Umowy najmu zawierały postanowienia, że wynajmujący nie zawraca najemcy jakichkolwiek kwot tytułem zwrotu poniesionych przez najemcę nakładów na te lokale. Nakłady te podatnik potraktował jako inwestycję w obcych środkach trwałych i dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W miesiącu lutym 2009 r., a więc w trakcie związania umowami najmu, zgromadzenie wspólników spółki podjęło decyzję o częściowym ograniczeniu przedmiotu działania spółki, tj. produkcji osprzętu elektrycznego; spółka zaprzestała prowadzenia działalności w tym zakresie, zwolniono pracowników zatrudnionych przy tego rodzaju działalności, kontynuując jednocześnie działalność magazynową do czasu przeniesienia zapasów do siedziby spółki. W konsekwencji skarżący w czerwcu 2009 r. zaprzestał wykorzystywania wynajmowanych lokali prowadząc dalszą działalność w siedzibie spółki. Od tej daty skarżący zaprzestał dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej inwestycji w obcych środkach trwałych. Skarżący zwrócił się do wynajmującego o wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu; ten jednak nie przychylił się do prośby i umowy wygasły zgodnie z ich treścią. W wyniku prowadzonych z wynajmującym negocjacji skarżący sprzedał wynajmującemu nakłady poczynione na jego lokale w maju 2010 r. i wystawił na tę okoliczność fakturę VAT. 3. Na tle tak opisanego zdarzenia zadano następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym niezamortyzowana część inwestycji w obcych środkach trwałych stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w 2010 r.? Skarżący uważa, że w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów, albowiem w opisanym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki opisane w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (w ocenie skarżącego nie zmienił on rodzaju działalności) oraz w pkt 5 art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż inwestycja ta nie została w pełni zamortyzowana oraz dokonał sprzedaży inwestycji w obcym obiekcie. 4. Zdaniem organu w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznać należy za nieprawidłowe. Organ podniósł, że kosztami uzyskania przychodu są tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodu, chyba, że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości, o czym wskazuje dyspozycja art. 16 ust. 1 lit. b u.p.d.o.p. Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również niezależne od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. W ocenie organu sytuacja przedstawiona przez stronę, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy najmu, a następnie sprzedaży tej inwestycji wynajmującemu, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów u najemcy amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi, bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podzielił stanowisko strony, że w tej sprawie nie ma zastosowania ani art. 16 ust. 1 pkt 5 ani art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, że doszło do powstania straty w środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym). Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi ze środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym), a przychodami, a zatem nie spełnienia generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż środki trwałe przytaja być wykorzystane w działalności gospodarczej, niezamortyzowana wartość przedmiotowych inwestycji w obcych środkach trwałych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. Na powyższą interpretację Ministra Finansów spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji odebranie spółce prawa do zaliczenia niezamortyzowanych wydatków na wytworzenie inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów, - art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez nieprzedstawienie argumentów przemawiających przeciw uwzględnieniu stanowiska spółki przedstawionych w trakcie postępowania, - art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację oparta na założeniu, że stan faktyczny przedstawiony w treści wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie podlega w całości hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową interpretację z szerokim uzasadnieniem swego stanowiska, przytaczając liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności odnotował, że w powyższej sprawie nie ma zastosowania dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., bowiem przepis ten dotyczy strat w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (o jakich mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), a nie jak w zaprezentowanym przez stronie stanie faktycznym w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Nie ma też zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. ponieważ likwidacja środka trwałego nie miała miejsca w przedstawionym przez spółkę wniosku, zatem z tytułu likwidacji nie wystąpi strata w środkach trwałych, w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z zakończeniem umowy najmu, spółka zaprzestaje jedynie użytkowania tego środka trwałego w działalności gospodarczej. 8. Sąd zaznaczył następnie, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu zależy od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym przez spółkę we wniosku stanie faktycznym, nie zachodzi związek pomiędzy zaliczeniem niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym nieużytkowanym środku trwałym, a osiągnięciem przychodu. Środek trwały nie uległ likwidacji, a jedynie przestał istnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków na jego adaptację, a osiąganymi przychodami. Utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy spółka użytkuje najmowany lokal w okresie krótszym niż 10 lat i nie dochodzi do zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z wartością poniesionych wydatków, to niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Skarga kasacyjna. 9. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciami skargę kasacyjną wniosła spółka. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji odebranie prawa spółce do zaliczenia niezamortyzowanych wydatków na wytworzenie inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów; - przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich argumentów wskazanych w skardze. Spółka zarzuca również, iż wyrok został wydany z naruszeniem przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez nie dostrzeżenie uchybienia w postaci rozważenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy oraz poprzez nie dokonanie przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji z przekroczeniem granic zarzutów zawartych w skardze, również mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie ustalenia braku naruszenia przepisów postępowania uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz spółki zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 10. W piśmie procesowym z dnia 11 września 2013 r. spółka, przedstawiła dodatkowe uzasadnienie stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygnatura akt II FPS 2/12. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 11. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w inwestycjach w obce środki trwałe, powstałych w wyniku rozwiązania umów najmu przed upływem okresu amortyzacji tych środków z uwagi na nierentowność działalności prowadzonej w wynajmowanych lokalach. Zagadnienie to było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012r., II FPS 2/12 (ONSAiWSA z 2012r., nr 5,poz. 77). Uchwała ta zapadła wprawdzie w konkretnej sprawie, jednakże z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. ma ona pośrednią moc wiążącą także i w tej sprawie. Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale, a także uzasadniającą ten pogląd argumentację. W powołanej uchwale przyjęto, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust.1 tej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że wyzbycie się przez podatnika inwestycji w obce środki trwałe jest równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji na potrzeby związane z działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Powoduje to konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie już dalej mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i w tym objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów. Odrębną natomiast kwestią jest ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na moment poniesienia kosztu, jakim jest strata w obcych środkach trwałych, będąca skutkiem zaprzestania ich amortyzacji. Strata ta, sama w sobie, nie jest zdarzeniem, które może służyć osiągnięciu przychodów. Jest ona natomiast często powiązania ze zdarzeniami, mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie jest nakierowana na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy wiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych. Przez likwidację środka trwałego należy przy tym rozumieć takie wyzbycie się środków trwałych, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli inwestycja w obcych środkach trwałych w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym, ekonomicznie uzasadnionym działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osiągania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej. Przy wykładni przepisów podatkowych konieczne jest przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla osób prowadzących działalność gospodarczą, to jest dążyć do osiągnięcia zysków, a nie strat. Drugim założeniem winno być to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, czyli takiemu, przy którym podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg (wykładnia gospodarcza, por. B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. oddk, Gdańsk 2007,s.148-149). Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te uwzględnia. Ze stanu faktycznego, opisanego we wniosku o interpretację wynika, że powodem likwidacji środków trwałych (inwestycji w obce środki trwałe) jest właśnie nierentowność działalności gospodarczej prowadzonej w wynajmowanych i adaptowanych przez spółkę lokalach użytkowych, bez zmiany rodzaju działalności. Działanie podatnika, polegające na rozwiązywaniu umów najmu, mimo niezamortyzowania w pełni inwestycji w obcych środkach trwałych służy zatem ograniczaniu strat, kumulowanych przez prowadzenie działalności w tych lokalach, a tym samym nakierowane jest na zwiększanie rentowności prowadzonej działalności. Strata w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych może zatem zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, spełnia bowiem warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 12. Z tych względów zarzut dokonania błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest w pełni zasadny. Sąd oceniał bowiem istnienie związku przyczynowego między stratą a przychodami skarżącego na niewłaściwy moment, to jest na chwilę ponoszenia wydatku na inwestycję w obcy środek trwały, a nie na chwilę poniesienia kosztu, jakim w tym wypadku jest strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały. Konsekwencją tego było przyjęcie, że strata taka nie spełnia przesłanek z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. 13. Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W szczególności należy zaakcentować, że sam fakt zajęcia przez Sąd pierwszej instancji odmiennego stanowiska od skarżącego w kwestii interpretacji przepisu, nie stanowi jeszcze o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W pozostałym zakresie naruszenie prawa procesowego uzasadniano wadliwym stanowiskiem w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosiło się zatem do naruszenia prawa materialnego. 14. Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy- uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.