I FSK 2122/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 320/11 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lutego 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz B. Sp. z o.o. w P. kwotę 11514 (słownie: jedenaście tysięcy pięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Po 320/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 29 września 2010 r. Naczelnik P. W. Urzędu Skarbowego w P. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. w kwocie 166.060,00 zł. Z analizy materiału dowodowego wynikało, że Spółka nabyła od Spółki Jawnej M. prawo użytkowania wieczystego gruntów. Organ I instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności budynków stanowiących od gruntu odrębny przedmiot własności oraz projektu budowlanego, gdyż zgodnie z treścią Uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki B. z dnia 1 lutego 2006 r., Spółka, nabywając w miesiącach późniejszych wyżej wymienione prawa majątkowe, działała z wcześniej powziętym zamiarem wniesienia ich w formie aportu celem pokrycia nowo powstałych udziałów w Spółce B. Zdaniem organu wniesienie aportem przez Spółkę do Spółki M. wkładów niepieniężnych było przedmiotem czynności zwolnionej z opodatkowania. Tym samym wykluczona została możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem aportu. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 220.382,00 zł, a w pozostałej części, tj. za miesiące od kwietnia do sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), poprzez jego zastosowanie mimo sprzeczności z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa, - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że Spółka w niniejszej sprawie nie wykazała prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 2 ust. 1 I Dyrektywy 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych poprzez błędną jego wykładnię w odniesieniu do czynności wniesienia aportu i wskutek powyższego naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podkreślił, że ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że Spółka nabyła prawa majątkowe w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynki stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, a następnie wniosła te prawa w formie aportu celem pokrycia nowo powstałych udziałów w Spółce z o.o. B. Zakupione zatem przez Spółkę prawa majątkowe z zamiarem wniesienia ich jako aport, a następnie wniesienie ich właśnie w takiej postaci do Spółki B., zgodnie z obowiązującym w 2006 r. ustawodawstwem krajowym, stają się przedmiotem czynności zwolnionej. Wobec powyższego Sąd podkreślił, że zasadnie organ podatkowy stwierdził, że warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie został w rezultacie spełniony, zakup z góry bowiem przeznaczony był do czynności zwolnionych. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że zwolnienie z opodatkowania aportu nie znajduje uzasadnienia w przepisach wspólnotowych. W sytuacji gdyby podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, których następnie używał do działalności opodatkowanej, a później nastąpiłaby zmiana ich przeznaczenia i doszłoby do wniesienia ich w postaci aportu, a zarazem skorzystałby z przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej i nie opodatkował wniesionego aportu oraz nie rozliczył podatku należnego, to i wówczas rodziłoby to konsekwencje w postaci obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Sytuacja taka została uwzględniona w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uznając powyższe prawo w stosunku do działki nr 259/20 wraz z budynkiem na niej posadowionym uchylił w tym zakresie decyzję organu I instancji za marzec 2006 r. Z akt sprawy wynika również, że Spółka (jako wydzierżawiający) w dniu 9 marca 2006 r. zawarła umowę dzierżawy z Z. G. Przedmiotem dzierżawy był budynek położony w G. Za dzierżawą Spółka wystawiała Z. G. faktury sprzedaży. Zatem działka wraz z budynkiem była wykorzystywana przez Spółką do działalności opodatkowanej. Wniesienie jej później aportem do Spółki B. powoduje jedynie konieczność korekty podatku naliczonego, ale nie oznacza, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku w miesiącu zakupu. Zatem w ocenie Sądu I instancji Spółka winna dokonać na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stosownej korekty podatku naliczonego. W przypadku bowiem, gdy podatnik dokonał odliczenia przy nabyciu towarów i usług wnoszonych następnie po zmianie ich przeznaczenia aportem do innej Spółki, a nie opodatkował rzeczonego aportu, sytuacja ta rodzi konsekwencje w postaci obowiązku dokonania stosownej korekty na podstawie wyżej powołanego przepisu. Zatem Spółce nie przysługiwało w marcu 2006 r. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego wykazanego na fakturze z dnia 8 marca 2006 r. W maju 2006 r. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia 20 maja 2006r. Z kolei w sierpniu 2006 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia 3 sierpnia 2006 r. Zdaniem Sądu I instancji Spółka nie opodatkowała wniesienia rzeczonego aportu. Nie wykazała go również jako czynność zwolnioną. Przedmiotowy aport potraktowała jako czynność wyłączoną poza system podatku od towarów i usług. Sytuacja taka, jest niezrozumiała tym bardziej, że pełnomocnik Spółki bardzo precyzyjnie w skardze opisał, że zgodnie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, w przypadku aportu jedynie przekazanie całości lub części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej, można nie uznać za dostawę towaru. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał zreformowaną decyzję z dnia 16 lutego 2011 r. w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się jego uchylenia i merytorycznego rozpoznania skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie: - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego zastosowanie mimo sprzeczności z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i w konsekwencji błędne przyjęcie, że aport wniesiony przez Spółkę był czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię wskutek przyjęcia, ze Spółka w niniejszej sprawie nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, - art. 2 ust. 1 I Dyrektywy 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych przez błędną jego wykładnię w odniesieniu do czynności aportowania i wskutek powyższego naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego w sprawie C-319/12, a następnie postanowił podjąć postępowanie w związku z wydaniem wyroku w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W dniu 28 listopada 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wydał wyrok w sprawie C-319/12. Sprawa dotyczyła sporu między Ministrem Finansów, a polskim podatnikiem w zakresie interpretacji przepisów Dyrektywy UE w kwestii odliczenia VAT od usług, które w prawie krajowym były objęte zwolnieniem. Polska spółka organizowała specjalistyczne szkolenia i kursy z dziedziny finansów, rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych, przy czym pomimo , że zwolnienie tych usług, jak wskazała, w polskiej ustawie o VAT było niezgodne z Dyrektywą UE, miała ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych. TSUE nie zgodził się z poglądem Spółki stwierdzając, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą UE, podatnik nie może powołać się na tą niezgodność i skorzystać z tego zwolnienia przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego. Trybunał orzekł bowiem ,że : "1) Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. 2) Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. " W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z poglądem , że w konsekwencji powyższy wyrok zmienia też istniejącą linię interpretacyjną sądów administracyjnych w Polsce, zgodnie z którą dopuszczalne jest stosowanie zwolnienia, które jest niezgodne z prawem unijnym z zachowaniem prawa do odliczenia VAT. Dotychczasowe orzecznictwo TSUE pozwalało bowiem zakładać, że podatnik, który świadczył usługi zwolnione przedmiotowo na podstawie prawa krajowego, które wadliwie implementowało Dyrektywę, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo, iż faktycznie korzystał ze zwolnienia na podstawie wadliwej regulacji krajowej. TSUE jednakże zmienił swoje stanowisko uznając , że podatnik, który na podstawie wadliwie implementowanego przepisu świadczył usługi, korzystając przy tym ze zwolnienia przedmiotowego, nie mógł jednocześnie odliczyć podatku VAT naliczonego. Podatnik miałby prawo do odliczenia takiego podatku, gdyby – opierając się bezpośrednio na Dyrektywie – doliczał podatek VAT do świadczonych przez siebie usług. Zważywszy na obowiązującą od 1 maja 2004r. zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, sądy krajowe zobowiązane są do prounijnej wykładni obowiązujących przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Pogląd zatem wyrażony przez TSUE w sprawie C-319/12 należy odpowiednio odnieść do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, co uzasadnia przekazanie jej do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji . Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.