I SA/Ol 382/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2009r. oddala skargę. I SA/Ol 382/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku M.K. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec M.K. w zakresie rzetelności podstaw deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2009 r., decyzją z dnia "[...]" określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2009 r. w wysokości 110.375,00 zł w tym do przeniesienia na następny miesiąc w tej samej wysokości. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania. We wniosku z dnia 16.12.2010r. podatnik powołując się na art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia "[...]". Zarzucił organom rażące naruszenie art. 89a ust.1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art.122 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, iż decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił podatnikowi prawa do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za maj 2009r. z tytułu nieściągalnej wierzytelności wynikającej z faktury nr "[...]" z dnia 31.10.2008 r. wystawionej na rzecz A. Sp. z o.o. w O.. Zdaniem wnioskodawcy, organ bezzasadnie wskazał na nie spełnienie warunku o którym mowa w art.89a ust.1 a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wierzytelność podatnika została w całości uregulowana w drodze świadczenia pieniężnego i kompensaty wzajemnych zobowiązań w związku z zawarciem pomiędzy w/w Spółką a stroną umowy cesji wierzytelności z dnia 18.12.2008r. Strona zakwestionowała powołanie się organu na dokonanie czynności kontrolnych, w wyniku których m.in. na podstawie w/w umowy ustalił, że A. Sp. z o.o. przelała posiadane w stosunku do B. wierzytelności w wysokości 3 282091,74 zł na rzecz C- M.K., oraz porozumienie stron, że w wyniku wykonania umowy cesji wierzytelności ich wzajemne zobowiązania zostają skompensowane w całości (§ 4 umowy). Wnioskodawca podniósł, że ustanowienie przepisów art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług było konsekwencją treści art. 91 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie podatku od towarów i usług. Ideą tego przepisu jest umożliwienie zachowania płynności finansowej przedsiębiorcom którzy nie otrzymali zapłaty za dokonaną dostawę towarów czy świadczone usługi, jak również ograniczanie prawa od odliczenia podatku naliczonego podatnikom, którzy nie dokonali zapłaty za te świadczenia. Unormowanie to wiąże zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktycznie dokonanymi przez podatników płatnościami za wykonane świadczenia. Wskazał również, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pojęcia "uregulowania wierzytelności" zawartego w art. 89a ust. 1 a, ale powołał się na tłumaczenie znaczenia tego pojęcia w Słowniku Języka Polskiego PWN, według którego "uregulować" oznacza m. in.: "uregulować rachunek, dług "zapłacić", uiścić rachunek, należność, dług". W powiązaniu z celem wprowadzenia przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza to, że nieściągalną (a zatem podlegającą korekcie) jest wierzytelność wynikająca z faktury nieopłaconej w ciągu 180 dni od terminu jej płatności. Strona podniosła, że wbrew wywodom uzasadnienia zaskarżonej decyzji celem zawarcia umowy z dnia 18.12.2008 r. było przeniesienie wierzytelności, którą posiadał M. K. na dłużnika firmy A. w O., a nie nabycie wierzytelności od firmy A., co mają potwierdzać jednoznacznie zeznania świadków: A. S. – oraz P.R. Bezpodstawnie zatem organ stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że w wyniku zawarcia umowy cesji strony umowy dokonały kompensaty wzajemnych zobowiązań. Na dzień zawarcia tej umowy M. K. nie posiadał bowiem żadnych zobowiązań wobec A. Sp. z 0.0. , zatem kompensata zobowiązań nie była możliwa, a w wyniku zawarcia umowy zmieniła się jedynie strona stosunku zobowiązaniowego przy pozostawieniu zobowiązania w niezmienionej wysokości. Nadto strona podkreśliła, że gdyby faktycznie podatnik występował jako nabywca wierzytelności, jej cenę strony ustaliłyby w wysokości niższej od jej wartości nominalnej. W przeciwnym wypadku transakcja taka pozbawiona jest ekonomicznych podstaw, bowiem nie skutkuje osiągnięciem zysku przez potencjalnego nabywcę wierzytelności. Dlatego też w wyniku zawarcia umowy z dnia 18.12.2008r. nie nastąpiło uregulowanie wierzytelności, o którym mowa w art. 89a ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług. Uregulowaniem należności zgodnie z tym przepisem jest bowiem dokonanie zapłaty (spełnienie świadczenia w jakiejkolwiek formie). Przeniesienie zobowiązania na osobę trzecią, które miało miejsce w przedmiotowej sprawie nie stanowi uregulowania wierzytelności w rozumieniu art. 89a ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku zawarcia umowy z dnia 18.12.2008 r, wierzytelność nie przestała być także nieściągalna. Do dnia złożenia korekty uregulowanie to nie nastąpiło także przez podmiot wskazany przez odbiorcę faktury nr "[...]"z dnia 31.10.2008 r. wystawionej przez podatnika (firma A. w O.). Została zatem wypełniona podstawowa przesłanka ustanowienia przepisu art. 89a ustawy jaką jest ochrona podatnika, który nie uzyskał zapłaty, a zobowiązany był do wykazania w deklaracji podatku należnego i pozbawienie prawa do odliczenia podatnika który za otrzymane świadczenie nie zapłacił. Zasadne zatem jest przyjęcie, że organ kontroli skarbowej wskazując w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że wierzytelność została uregulowana bezpodstawnie odmówił podatnikowi prawa do skorygowania należnego podatku VAT za m-c maj 2009 r. i naruszył rażąco przepisy art. 89a ust. 1 a ustawy o podatku o podatku od towarów i usług. W wyniku rozpatrzenia wniosku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]". Podniósł, iż analiza zebranych materiałów w sprawie nie wskazała na zaistnienie określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem organu, do rażącego naruszenia prawa dochodzi w sytuacji, gdy naruszenie prawa jest oczywiste tzn. istnieje oczywista sprzeczność między podjętym rozstrzygnięciem organu, a treścią przepisu i rozstrzygnięciem, jakie powinno zapaść przy postępowaniu zgodnym z treścią przepisu. Przy czym sprzeczność ta powoduje pojawienie się w obrocie prawnym orzeczenia, którego treść jest nie do pogodzenia z obowiązującym porządkiem prawnym. Natomiast rażącym naruszeniem prawa nie są różnice interpretacyjne, jakie mogą pojawić się na tle stosowania danego przepisu, a ocena naruszenia prawa rozpatrywana jest w odniesieniu do przepisów obowiązujących w chwili wydania decyzji. Organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż uregulowanie wierzytelności powinno być dokonane przez zapłatę określonej kwoty w pieniądzu i o takim uregulowaniu wierzytelności jest mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znaczenie zwrotu "wierzytelność nie została uregulowana" oznacza, że osoba wskazana w fakturze, jako zobowiązana do zapłaty należności z niej wynikającej nie spełniła żadnego świadczenia, aby z tego zobowiązania się zwolnić. Każde świadczenie dłużnika dokonane za zgodą wierzyciela powodujące, że wystawca faktury zostanie zaspokojony będzie uregulowaniem wierzytelności z tej faktury wynikającej. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 3531 K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Dlatego też każdą umowę, z której wynika, że dłużnik należności określonej w fakturze został zwolniony z obowiązku jej zapłaty należy odbierać jako uregulowanie zobowiązania. Organ kontroli skarbowej nie jest władny kwestionować woli stron wyrażonej w umowie, ale posiada kompetencje do oceny skutków, jakie wywołuje ona w sferze prawa podatkowego. W ocenie organu, umowa cesji zawarta w dniu 18 grudnia 2008 r. pomiędzy A. Sp. z o.o. w O., a M. K. działającym pod nazwą C. wywołała ten skutek, że A. Sp. z o.o. przestała być dłużnikiem należności wynikającej z faktury "[...]" w zamian za przeniesienie na rzecz kontrolowanego przysługującej jej wierzytelności w stosunku do B. sp. z o.o. w W. W wyniku tej czynności kontrolowany stał się wierzycielem w stosunku do B. z tytułu innego stosunku zobowiązaniowego, a stosunek zobowiązaniowy, z którego wynikała należność określona w fakturze "[...]" wygasł. Tak ww. umowę cesji traktował także dłużnik A. sp. z o.o., co wynika z jego pisma z dnia 05.05.2009 r. Zasadne zatem było przyjęcie przez organ, że w tym przypadku nie wystąpiło nieuregulowanie wierzytelności. Przyjęcie takiego stanowiska nie stanowiło w ogóle naruszenia art. 89a ust. la ustawy o podatku od towarów i usług, a tym bardziej rażącego. Natomiast przedłożony przez pełnomocnika strony odpis nakazu zapłaty wydany dnia "[...]" przez Sąd Okręgowy w O. V Wydział Gospodarczy sygn. akt "[...]" jest potwierdzeniem, że umowa cesji była skuteczna i uprawniała M.K. do żądania od B. zapłaty przeniesionej na niego wierzytelności przez A.. Po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" uznając, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, pojęcie "uregulowanie" oznacza, zwolnienie się adresata faktury ze związanego z nią zobowiązania. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z § 2 umowy cesji wierzytelności z dnia 18.12.2008r. zbywca tj. A. Sp. z o.o. przelewa na nabywcę tj. C. część wierzytelności przysługującej mu w stosunku do B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. w wysokości 3.282.091,74 zł, a nabywca przelew ten przyjmuje. Podatnik na podstawie tej umowy w zamian za należności przysługujące mu od A. nabył wierzytelność jaka przysługiwała A. w stosunku do B. Skutkiem tej czynności, stosunek zobowiązaniowy między A. i M. K. wygasł. Podatnik, stał się wierzycielem spółki B. W wyniku tej czynności nastąpiła zmiana wierzyciela, o której mowa w art. 509 i następne Kodeksu cywilnego. Należności z faktury wystawionej przez kontrolowanego zostały w ten sposób uregulowane. W związku z tym, nie można w tym przypadku mówić o tym, że wierzytelność z faktury nadal istnieje, a nastąpiła tylko zmiana dłużnika. Przelew wierzytelności na rzecz wnioskodawcy był przysporzeniem majątkowym i regulował zobowiązanie między nim, a adresatem. Z tego względu, nie przysługiwała kontrolowanemu korekta podatku przewidziana w art.89a ustawy o podatku od towarów i usług W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła jej niezgodność z przepisami: - art. 247§ 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; - art. 89a ust1a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż gdyby faktycznie występował jako nabywca wierzytelności, jej cenę strony ustaliłyby w wysokości niższej od wartości nominalnej. W przeciwnym wypadku transakcja taka pozbawiona jest ekonomicznych podstaw nie skutkuje bowiem osiągnięciem zysku przez potencjalnego nabywcę wierzytelności. Wywodom organu II instancji przeczą także powołane we wniosku z dnia 16.12.2010 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zeznania świadków. Skarżący podkreślił przy tym, iż w umowie cesji spółka z 0.0. A. nie wskazała jakie konkretnie wierzytelności (wynikające z których faktur) i o jakiej wartości nominalnej podlegać miałyby zbyciu. Zdaniem skarżącego, gdyby faktycznie celem działania stron było nabycie przez M. K. wierzytelności od firmy A. w zamian za wierzytelności przysługujące mu z tej firmy, oznaczałoby to, że podatnik dokonał zbycia wierzytelności wynikającej z faktury nr "[...]" z dnia 31.10.2008r. Skutkować to powinno powołaniem przez organ I instancji w decyzji z dnia "[...]" przepisu art. 89a ust.2 pkt.4 ustawy o podatku VAT, ograniczającym prawo do dokonania korekty w przypadku zbycia wierzytelności, a nie art. 89a ust.1a tejże ustawy. Oznacza to, że powołana w decyzji z dnia "[...]" podstawa prawna była nie adekwatna do określonego stanu faktycznego, co także wyczerpuje przesłankę z art. 247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, iż na mocy zawartej umowy cesji z dnia 18.12.2008 r. M. K. miał prawo domagać się zapłaty od Spółki B. kwoty wynikającej z faktury nr "[...]" z dnia 31.10.2008r., a kwota ta do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 nie została opłacona. Tym samym w wyniku zawarcia umowy z dnia 18.12.2008r. nie nastąpiło uregulowanie wierzytelności o którym mowa w art.89a st.1a ustawy o podatku od towarów i usług. Uregulowaniem należności zgodnie z tym przepisem jest bowiem dokonanie zapłaty (spełnienie świadczenia w jakiejkolwiek formie). Przeniesienie zobowiązania do uregulowania należności na osobę trzecią, które miało miejsce w przedmiotowej sprawie nie stanowiło uregulowania wierzytelności w rozumieniu art.89a ust.1a ustawy o podatku od towarów i usług . Strona zauważyła, że ustanowienie przepisów art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług było konsekwencją treści art.91 ust.1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie podatku od towarów i usług. Ideą tego przepisu jest umożliwienie zachowania płynności finansowej przedsiębiorcom którzy nie otrzymali zapłaty za dokonaną dostawę towarów czy świadczone usługi, jak również ograniczanie prawa od odliczenia podatku naliczonego podatnikom, którzy nie dokonali zapłaty za te świadczenia. Unormowanie to wiąże zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktycznie dokonanymi przez podatników płatnościami za wykonane świadczenia. Zdaniem skarżącego, pojęcie uregulowania należności wierzytelności wiązać należy z wygaśnięciem długu. Konsekwencją zawartej umowy cesji była wyłącznie zmiana dłużnika, natomiast sama wierzytelność w dalszym ciągu istniała. Podatnik w związku z podpisaniem tej umowy nie uzyskał jakichkolwiek materialnych korzyści skutkujących regulowaniem wierzytelności, a jedynie prawo do egzekwowania tej wierzytelności od innego podmiotu. Bezpodstawnie więc Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł uzasadnienie zaskarżonej decyzji na fakcie ważności umowy cesji i podjętej przez podatnika próbie otrzymania należności od firmy B . Ograniczanie prawa dokonania korekty do sytuacji w której dłużnik- bezpośredni odbiorca faktury zostaje zwolniony z długu, lecz wierzytelność dalej pozostaje nie uiszczona jest wynikiem wykładni zastosowanej przez organ, a nie bezpośredniej treści art.89a ust.1a ustawy o VAT. Podważa to poprawność argumentacji zaskarżonej decyzji w związku z wywodami organu w zakresie jakie naruszenie prawa ma charakter rażący. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmując stanowisko, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za maj 2009r. z tytułu nieściągalnej wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr "[...]" z dnia 31.10.2008r. na rzecz A. dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Z tego względu na wstępie wskazać należy, że przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze. Postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może bowiem zastępować kontroli instancyjnej. Natomiast jak wynika z akt sprawy, strona nie wniosła odwołania od decyzji z dnia "[...]", a w związku z tym, sprawa nie była rozpoznawana po raz drugi co jej meritum. Skarżący we wniosku z dnia 16.12.2010r. wskazał na przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym oraz poglądach doktryny przyjmuje się jednolicie, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa zachodzi zatem wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Przyjmuje się, że skoro ustawodawca wskazany wyjątek od zasady ograniczył tylko do rażących przypadków, dopuścił tym samym stopniowalność naruszenia prawa, a zatem nie każde naruszenie przepisów, będzie miało charakter rażący. Rażącym naruszeniem prawa będzie przede wszystkim naruszenie wyraźnego, nie budzącego wątpliwości przepisu. Za rażąco naruszające prawo należy więc uznać rozstrzygnięcie ewidentnie sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu. Nie jest zatem możliwe rażące naruszenie dwuznacznie brzmiącego przepisu, który należy poddawać interpretacji. Wobec tego, zastosowanie błędnej wykładni nie będzie uznane za rażące naruszenie prawa. Konieczność dokonywania interpretacji wyklucza bowiem oczywistość, która powinna charakteryzować takie (rażące) naruszenie przepisów. Reasumując, rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas - zgodnie z szerokim w tej kwestii orzecznictwem sądowym - gdy dotyczy naruszenia przepisów o treści ustalonej bez żadnych wątpliwości w bezpośrednim ich rozumieniu, nadto skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. W złożonym wniosku, jak i w skardze skarżący wskazał, iż rażące naruszenie prawa, polegało m.in. na pozbawieniu go możliwości dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za maj 2009r. przewidzianej w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podniosła, iż celem zawarcia umowy z dnia 18.12.2008r. było przeniesienie wierzytelności, którą posiadał M.K. na dłużnika firmy A., a nie nabycie wierzytelności od tej firmy. W związku z tym, bezpodstawnie organ stwierdził, iż w wyniku zawarcia umowy cesji strony umowy dokonały kompensaty wzajemnych zobowiązań. Aby stwierdzić wystąpienie przesłanki stwierdzenia nieważności niezbędne było, przeanalizowanie zakresu przysługującego skarżącemu prawa do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za maj 2009r. w związku z zawarciem pomiędzy skarżącym a ww. Spółką umowy cesji wierzytelności. W zaskarżonej decyzji analizę taką przeprowadzono. Wskazano bowiem na regulacje obowiązujące w tym zakresie i dokonano ich prawidłowej wykładni. Jak wynika z akt sprawy, w decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał analizy ww. umowy cesji wierzytelności. Podkreślił, iż chociaż w §2 umowy cesji wierzytelności z dnia 18.12.2008r. zapisano jedynie, iż firma C- M.K. nabywa część wierzytelności posiadanej przez spółkę A. Sp. z o.o. wobec B. w łącznej wysokości 3.282.091,74 zł, to jednak, na wniosek kontrolujących o dostarczenie załącznika nr 1 do tej umowy, kontrolowany przedłożył umowę o roboty budowlane z dnia 28.12.2007r. zawartą pomiędzy B. a A. w której dokładnie określono jej przedmiot. Ponadto z pisma spółki B. z dnia 12.10.2009r. wynikało, iż zawarła tylko jedną umowę ze spółką A.. Organ podkreślił przy tym, iż jakkolwiek postanowienia zawarte w ww. umowie cesji wierzytelności były sformułowane dość ogólnie, to jednakże mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania A. S. ( byłego dyrektora A.) oraz wyjaśnienia skarżącego złożone do protokołu przesłuchania w dniu 23.07.2009r. miał wystarczające podstawy do uznania, że strony tej umowy dokładnie wiedziały jakiej transakcji dokonują i jakie są jej konsekwencje. W związku z tym uznał, iż wierzytelność skarżącego, będąca podstawą korekty podatku należnego dokonanej w deklaracji VAT-7 za maj 2009r. została w całości uregulowana w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań. Skarżącemu nie przysługiwało zatem prawo dokonania przedmiotowej korekty podatku należnego. W podstawie prawnej organ wskazał art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie zaś do ust. 1a., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z kolei w decyzjach podjętych w trybie nadzwyczajnym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odnosząc się do nieprawidłowego zdaniem skarżącego zastosowania art. 89a ust.1 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołując się na art. 3531 oraz art. 498 Kodeksu cywilnego uznał, iż dłużnik należności określonej w fakturze został zwolniony z obowiązku jej zapłaty, gdyż doszło do uregulowania zobowiązania. Dokonując analizy umowy cesji zawartej w dniu 18 grudnia 2008r. pomiędzy A. a M. K. działającym pod nazwą C. stwierdził, iż A. przestała być dłużnikiem należności wynikającej z faktury nr "[...]’ w zamian za przeniesienie na rzecz kontrolowanego przysługującej jej wierzytelności w stosunku do B. Przeniesienie wierzytelności zostało zaakceptowane przez B. W wyniku tej czynności, skarżący stał się wierzycielem w stosunku do B. z tytułu innego stosunku zobowiązaniowego, a stosunek zobowiązaniowy, z którego wynikała należność określona w fakturze "[...]" wygasł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał przy tym wykładni pojęcia "wierzytelność nie została uregulowana" przyjmując, iż nie jest ono jednoznaczne z "materialnym zadosyćuczynieniem" lecz oznacza ono zwolnienie się adresata faktury ze związanego z nią zobowiązania. W ocenie Sądu, wskazane wyżej przepisy i dokonana przez organ ich wykładnia nie może budzić wątpliwości. Jak zasadnie przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku analizowanej czynności nastąpiła zmiana wierzyciela, o której mowa w art. 509 i następne Kodeksu cywilnego. Należności z faktury wystawionej przez skarżącego zostały w ten sposób uregulowane. W związku z tym, nie można w tym przypadku mówić o tym, że wierzytelność z faktury nadal istnieje, a nastąpiła tylko zmiana dłużnika. Biorąc zatem pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy oraz ww. uregulowania należało uznać, że w przypadku zaskarżonej decyzji nie można postawić Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej zarzutu rażącego naruszenia art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że rażącym naruszeniem prawa nie mogą być różnice interpretacyjne, jakie pojawiły się między skarżącym a organem na tle ww. przepisu. Na zakończenie wskazać jeszcze należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniły przesłanki rozstrzygnięcia, co znalazło pełne odzwierciedlenie w sporządzonym uzasadnieniu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.