II FSK 2500/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 424/11 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z 27.08.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.073 zł od darowizn o łącznej wartości 50.000 zł, otrzymanych w latach 2002-2006 od J.L. (ojca skarżącej). Skarżąca powołała się na darowizny w toku postępowania kontrolnego, dotyczącego roku 2007. Ponieważ przysporzenia, na które powołała się skarżąca, nigdy nie zostały zgłoszone do opodatkowania, organ podatkowy uznał, że wynikający z nich obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się na fakt ich otrzymania, to jest 12.11.2009 r. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 w związku z art. 68 § 2 ustawy z 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz błędne zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.). Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z 9.12.2010 r. zwrócił sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 8.02.2011 r. zmienił swoją poprzednią decyzję w ten sposób, że ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.189 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p. oraz art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d., podnosząc, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia majątku w drodze darowizny przedawniło się, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z końcem 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 14.04.2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie zgadzając się z twierdzeniem, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. reguluje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego i stanowi on przepis szczególny w stosunku do art. 68 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie art. 68 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d., przytaczając w uzasadnieniu argumentację zbieżną z motywami odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia ani art. 6 ust. 4 u.p.s.d., ani art. 68 § 1 i § 2 O.p., bowiem na skutek powołania się przez skarżącą przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizn, prawo organów podatkowych do wydania decyzji wymiarowej nie uległo przedawnieniu. Szczególne unormowania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn mają na celu zapewnienie organom podatkowym realnej kontroli nad realizacją nałożonych na podatników obowiązków podatkowych. W przypadku unikania wywiązania się z tych obowiązków, norma zawarta w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. umożliwia przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d., wymierzając podatek według stawki 20 %. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez: 1. niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p.; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 O.p. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez poparcie nieprawidłowo ustalonego przez organy skarbowe obu instancji stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do uznania, że nie miała znacznie data powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z darowizną w otrzymana w roku 2002 roku, a organy skarbowe nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p., 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania (a mianowicie art. 122 i art. 187 §1 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 O.p. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. miałby zastosowanie jedynie wówczas, gdyby skarżąca powołał się na otrzymaną darowiznę prze upływem terminu przedawnienia, natomiast do przerwania biegu terminu przedawnienia nie doszło, bo termin ten wówczas już upłynął. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty dotyczące naruszeń o charakterze proceduralnym. Ponieważ wyprowadzenie konsekwencji prawnych z przepisów obowiązującego prawa musi być poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego sprawy, stąd w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty dotyczące zarzucanych przez skarżącą uchybień proceduralnych. Nie jest trafny zarzut, jakoby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. wadliwie uznając, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe obu instancji. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na okoliczność, że podstawą faktyczną wymiaru podatku w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie było zdarzenie cywilnoprawne, na które powołała się sama skarżąca w toku postępowania kontrolnego. To oświadczenie wiedzy podatniczki, wskazujące na źródło pochodzenia przychodów, dostarczyło organom podatkowym informacji o okolicznościach faktycznych sprawy. Istotą wymiaru podatku na podstawie art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach podatnika, który sam, w swoim interesie, powołuje się na fakt otrzymania określonego przysporzenia, stanowiącego zdarzenie podlegające opodatkowaniu, przy czym oświadczenie to organ ma obowiązek zweryfikować w toku normalnego postępowania dowodowego. Ocena twierdzeń podatniczki dotyczących otrzymanych darowizn doprowadziła organy do słusznego wniosku, że oświadczenia te są wiarygodne. Respektując zarówno wskazaną powyżej specyfikę w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, jak i zasadę prawdy materialnej (unormowaną w przepisach art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.), organy podatkowe prawidłowo ustaliły przebieg zdarzeń istotnych z punktu widzenia wymiaru podatku i zasadnie stwierdziły, że skarżąca w latach 2002-2006 otrzymała od ojca darowizny w określonych kwotach. Zaaprobowanie tych faktów przez Sąd pierwszej instancji było prawidłowe, stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. okazał się nietrafiony Chybione okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie ma racji skarżąca, gdy argumentuje, że w zakresie darowizn otrzymanych w 2002 r. organ nie miał prawa wydać decyzji wymiarowej, gdyż uprawnienie do wydania decyzji uległo przedawnieniu. Przede wszystkim wskazać w tym względzie należy, że unormowanie art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.08.2007 r., II FSK 921/06). Od chwili wskazanej w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podkreślenia wymaga, że w szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w omawianym przepisie. W konsekwencji przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Uznać więc należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował taką wykładnię tego przepisu, która prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej rozpoczyna się w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na uzyskanie wskazanego w tym przepisie przysporzenia. W tej sytuacji organy podatkowe zgodnie z prawem wymierzyły podatek według stawki 20%, co prowadzi do wniosku, że kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w tej mierze przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa. Za przyjętym przez Sąd rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy systemowa, ale także wykładnia historyczna i celowościowa. Otóż instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. (por. art. 6 ust. 2 dekretu z 3.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Na żadnym etapie obowiązywania regulacja ta nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego nawet w odniesieniu do przysporzeń odległych w czasie. Unormowanie to w żadnej mierze nie narusza praw podatników, jako że za uruchomienie procedury określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odpowiada wyłącznie sam podatnik, który powołuje się w toku postępowania na otrzymane przysporzenia, które wbrew obowiązującemu prawu nie zostały uprzednio zgłoszone do opodatkowania. Przyjęcie argumentacji skarżącej w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, czyniłoby mechanizm określony w omawianym przepisie całkowicie nieskutecznym z punktu widzenia celów, dla jakich został ustanowiony. Reasumując, kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była w pełni prawidłowa, a zarzuty naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 O.p. okazały się chybione. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zasadnie oddalił skargę, chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.