I SA/Gd 342/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w T na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 października 2010 r. określił "A" sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w badanym roku podatkowym Spółka zawyżyła przychody o kwotę [...] zł, a ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną sumę [...] zł. Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził również, że w wyniku powyższych nieprawidłowości w deklaracjach CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., Spółka ustaliła w nieprawidłowej (niższej) wysokości podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tym samym - wysokość miesięcznych zaliczek na ten podatek. W konsekwencji Organ I instancji - po uprzednim dokonaniu korekty wykazanych przez Spółkę przychodów i kosztów uzyskania przychodu - decyzją z dnia 14 października 2010 r. określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że konieczność określenia wysokości odsetek, od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 rok, jest konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowego rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu w tym roku podatkowym. Nieprawidłowość ta skutkowała wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie organ odwoławczy, w ujęciu tabelarycznym wskazał w sposób szczegółowy sposób wyliczenia odsetek za poszczególne miesiące 2006 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji., zarzucając naruszenie art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 634) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że podstawą określenia wysokości odsetek była wadliwa decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Oparcie się przez organ podatkowe na takiej wadliwej decyzji nie może prowadzić do wykreowania dodatkowych zobowiązań podatkowych. Skarżąca stwierdziła też, że treść zaskarżonej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje Skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że podstawowy podnoszony przez Spółkę zarzut sprowadza się w istocie do kwestionowania zasadności decyzji wymiarowej organu odwoławczego, określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. W tym zakresie, ocena prawidłowości stanowiska organów podatkowych była już przedmiotem rozpoznania Sądu, który w ramach kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., Sygn. akt I SA/Gd 341/11 oddalił skargę Spółki uznając tym samym trafność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. W tym stanie rzeczy, z uwagi na fakt, że decyzja określająca wysokość odsetek jest jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego, w niniejszej sprawie kontroli Sądu podlega wyłącznie kwestia związana z prawidłowością określenia odsetek od istniejącej zaległości. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. ust. 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jak stanowi z kolei art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej nie uiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z tą chwilą, miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku (por. wyrok NSA z dnia 05.07.2004 r., sygn. akt FSK 176/04). Nie oznacza to jednak, że braku możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Jak bowiem stanowi art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Tym samym uznać należy, że określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek. Mając zatem na uwadze, że Spółka w 2006 roku odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy w wysokości niższej od należnej, od kwot stanowiących różnicę pomiędzy zaliczkami odprowadzonymi przez Spółkę, a wysokością zaliczek określonych przez organy podatkowe, jako od zaległości podatkowych, należało naliczyć odsetki. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Decyzja określająca odsetki od zaległości podatkowych jest konsekwencją uprzednich ustaleń organu podatkowego odnoszących się do zaniżenia przez Spółkę przychodów podatkowych w 2006 roku. W następstwie dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej doszedł bowiem do wniosku, że w 2006 r. skarżąca nie wykazała całości uzyskanego przychodu i decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tymi ustaleniami organ prawidłowo stwierdził, że z tytułu osiąganego przychodu, w trakcie roku podatkowego Spółka nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy w należnej wysokości. Zatem od różnicy pomiędzy zaliczkami uiszczonymi przez Spółkę, a prawidłową wysokością zaliczek, określoną przez organy podatkowe za poszczególne miesiące 2006 roku, jako od zaległości podatkowej, należało naliczyć odsetki za zwłokę. Sąd stwierdza przy tym, że wyliczenie tych odsetek nie budzi zastrzeżeń, albowiem zostało dokonane zgodnie z obowiązującą literą prawa. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).