III SA/Po 359/11

Dnia 29 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi L. O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produktów przemysłu petrochemicznego oddala skargę Spółka z o.o. "L. O.." z siedzibą w U. wystąpiła do Dyrektora Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów oznaczonych kodem CN Nomenklatury Scalonej (zwanej dalej "CN ") 2710 19 81 - olejów silnikowych, olejów do turbin, olejów do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym, 2710 19 87 – olejów przekładniowych, płynów do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowych olejów przekładniowych i 2710 19 83 – olejów hydraulicznych. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 14 stycznia 2011 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770), w której stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych wyżej produktów przemysłu petrochemicznego - jest nieprawidłowe. We wniosku z dnia 12 października 2010r., uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2010r. zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz stanowisko skarżącej. Spółka zamierza wprowadzić do swojej oferty handlowej obejmującej produkty przemysłu petrochemicznego następujące wyroby: oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym – kod 2710 19 81, oleje przekładniowe, płyny do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowych – kod 2710 19 87 i oleje hydrauliczne – kod 2710 19 83. Wyroby te będą nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, a następnie sprzedawane na terytorium Polski na rzecz ostatecznych odbiorców, względnie sprzedawane podmiotom gospodarczym, które będą dalej sprzedawały te wyroby ostatecznym odbiorcom. Wszystkie wskazane wyżej wyroby będą przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe. Spółka nie prowadzi składu podatkowego, nie jest zarejestrowanym handlowcem, nie korzysta z usługowego składu podatkowego. W związku z powyższym zadano pytanie, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe ww. wyrobów przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych olejów na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3, poz. 11 z 2009r. ze zm.). Zdaniem Spółki, nabycie ww. produktów określanych przez Spółkę, jako oleje smarowe, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, ze względu na niezgodność art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy z przepisami wspólnotowymi. Organ podatkowy, uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania, m.in., do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wobec powyższego, oleje smarowe – jak ogólnie nazwał wnioskodawca wskazane we wniosku wyroby, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej, zatem nie należy tych wyrobów traktować, jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Wobec tego zaś, Państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym, w tym zakresie. Zgodnie, bowiem z art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Organ wskazał na wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009r. wydany w połączonych sprawach C-145/06 i C – 146/06, a także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008r., syg. akt I FSKL 131/07 i z dnia 29 maja 2009r. , syg. akt I FSK 2057/08, które, w ocenie organu, potwierdzają poprawność wydanego rozstrzygnięcia. W związku z tym, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, niebędących, w świetle ww. wyroku ETS wyrobami, o których mowa w obowiązującym obecnie art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, utrzymując ww. opodatkowanie bez zwiększania formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami członkowskimi. Zgodnie zaś na 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr.108, poz. 626 z 2011r. tekst jedn.) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710. Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, 2704 – 2715. Jak wskazał organ uregulowania zawarte w ww. ustawie o podatku akcyzowym nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego, z uwagi na art. 1 ust. 3a Dyrektywy Rady 2008/118/WE, który umożliwia utrzymanie opodatkowania olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Organ wskazał również na wynikające z art. 32 ww. ustawy oraz z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ( Dz. U. Nr 32 poz. 228) zwolnienia od akcyzy. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009r Nr 3, poz.11) oraz art. 2 ust. 1 lit. b, ust 4 lit. b art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009r Nr 3, poz.11), art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego ( DZ.UE L 2009 nr 9, poz. 12), art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu ( Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864 ). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, w świetle wskazanych wyżej przepisów, Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona. W ocenie Spółki, w zaskarżonej interpretacji, organ błędnie przyjął, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przez skarżącą olejów smarowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 83 i wykorzystywanych do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. ). Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych, na co wskazał organ podatkowy, są: dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/WE ( Dz. U..UE L 9, str. 12) oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b wskazanej dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w zaskarżonej interpretacji, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wyłączenie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy 2003/96/WE, należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie można jednak utożsamiać wskazanego w ww. przepisie wyłączenia z obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania. Oznacza to natomiast, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, (por. np. wyroki NSA z dnia 23 października 2008 r., I FSK 1315/07 i z dnia 22 września 2010 r., I GSK 1076/09). Przedstawione stanowisko wynika również z wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., który został wydany w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06) i w którym jednoznacznie Trybunał stwierdził, że produkty energetyczne i energia elektryczna wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Rady 2003/96/WE na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, (którego odpowiednikiem w niniejszej sprawie jest art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE). Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy (w niniejszej sprawie art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE) Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Ponadto, Państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 TWE. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy, zatem stwierdzić, że wskazane wyżej dyrektywy nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Uznać zatem należy również, że ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe produkty za wyrób akcyzowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W systemie prawa krajowego na gruncie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr.108, poz. 626 z 2011r. tekst jedn.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, w tym wyroby energetyczne, do których zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; niezależnie od tego, do jakich celów są używane (art. 2 ust.1 pkt 1i art. 86 ust. 1 pkt, 2) Przy czym, należy zwrócić uwagę, że w obecnie obowiązującej ustawie, która została wprowadzona głównie ze względu na konieczność harmonizacji polskich regulacji z zakresu podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi, wynikającymi m.in. z Dyrektywy Rady 2003/96/WE, ustawodawca zrezygnował z podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane, co miało miejsce w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Jednocześnie dokonano zmiany definicji wyrobów akcyzowych, obejmując tym pojęciem wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie zaś z art. 8 ust 1 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, tj. wyrobów wskazanych w art. 2 pkt 1 ustawy, z wyłączeniem nabycia wewnatrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 - stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1.000 litrów. Z ww. przepisów wynika, zatem, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 83 są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1.000 l. Wobec powyższego, skoro przepisy wspólnotowe nie stoją na przeszkodzie nałożeniu na produkty takie jak te wymienione we wniosku Skarżącej podatków w ramach własnej kompetencji danego państwa, należało rozważyć, czy nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego na powyższe produkty może zostać uznane za zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zdaniem skarżącej, zwiększenie formalności, polega na tym, że zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wymaga zarejestrowania się skarżącej spółki, jako zarejestrowanego odbiorcy i spełnienia wymogów określonych w art. 32 ust. 5 – 13 ustawy. W ocenie Sądu, ma racje organ, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zwiększyły formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy te nie przewidują przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót wewnątrzwspólnotowy tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. Jak wskazał organ, przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim, w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Dodatkowo ustawodawca przewidział, ze w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy, zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 32, poz. 228), w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Należy jednak zauważyć, że skoro Państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzania własnych regulacji w zakresie opodatkowania ww. produktów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych, wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe, Państwo Polskie mogło również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. Zatem, brak sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa wspólnotowego czyni niezasadnym zarzut naruszenia wskazanych wyżej dyrektyw wspólnotowych, jak i art. 91 ust.3 Konstytucji RP zawierającego zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową jak i art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 10 TWE. Również za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący niezgodności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe z przepisem art. 90 TWE. W świetle bowiem art.78, 82 ust.1, 86 ust. 1 pkt 2 i 89 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, podatek ten jest nakładany na wyroby oznaczone kodem CN 2710 tylko raz i w tej samej wysokości - niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju czy przywiezione z innych państw członkowskich. Podatek akcyzowy ustanowiony wymienioną ustawą nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe i nie jest to więc obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy, tym samym zarzut naruszenia art. 25 Traktatu TWE należy uznać za bezzasadny. Mając na względzie przedstawione wyżej rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.