II FSK 2319/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 191/11 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 10 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 czerwca 2011 r., I SA/Go 191/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 10 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca wraz z deklaracją na podatek od nieruchomości za 2009 r. złożyła wniosek o zwolnienie z podatku od nieruchomości w związku ze zgłoszeniem zamiaru korzystania z pomocy regionalnej na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w A. z dnia [...] 2006 r. (dalej jako: "uchwała"). Powołana uchwała ustaliła zasady zwolnienia z podatku od nieruchomości na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją na terenie Miasta i Gminy A. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017; dalej jako: "rozporządzenie RM") i zgodnie z warunkami w nim określonymi. Zgodnie z § 2 uchwały prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości przysługuje przedsiębiorcom, którzy spełniają warunki wynikające z rozporządzenia RM. Postanowieniem z 10 czerwca 2010 r. organ podatkowy - Burmistrz Miasta i Gminy A. – wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, natomiast 10 września 2010 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną do sądu decyzją kolegium. Organy obu instancji stwierdziły, że z uwagi na prowadzoną przez spółkę działalność, nie mają zastosowania w stosunku do spółki uregulowania rozporządzenia RM. Postanowienie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM stanowi, że nie stosuje się go do udzielenia pomocy w zakresie działalności związanej z produkcją, przetwarzaniem lub obrotem produktami, o których mowa w Załączniku nr 1 do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. C 321 E z 29.12.2006; dalej jako: "TWE"). Organ odwoławczy powołał się na art. 32 TWE, który stanowi, że wspólny rynek obejmuje także rolnictwo i handel produktami rolnymi. Przez "produkty rolne" należy rozumieć płody ziemi, produkty pochodzące z hodowli i rybołówstwa, jak również produkty pierwszego przetworzenia, które pozostają w bezpośrednim związku z tymi produktami. Organ odwoławczy dalej argumentował, że produkcja pierwotna produktów rolnych oznacza ich uprawę i hodowlę, co wynika z art. 2 ust. 1 lit. f Rozporządzenia (WE) nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12.01.2008 r. ustanawiającego wymagania dotyczące higieny pasz. Za przetwarzanie produktów rolnych uważa się natomiast czynności dokonywane na produkcie rolnym, których produkt końcowy jest również produktem rolnym (wtórnym produktem rolnym). Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji i stanął na stanowisku, iż § 3 rozporządzenia RM nie odnosi się w sposób bezpośredni do "produktu rolnego" lecz wyłącznie do "produkcji i przetwarzania" produktów z Załącznika nr 1. To w ocenie organu uzasadnia niemożność skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego uchwałą. Produkty wymienione w rozdziale 2 i rozdziale 16 Załącznika 1 do TWE, które powstają na bazie produktów pierwotnych, są wtórnymi produktami rolnymi (przetwory z mięsa, pasztety), przy czym w opinii organu odwoławczego nie ma przy tym znaczenia fakt, jak bardzo zaawansowanym zabiegom technologicznym jest poddawany produkt rolny w trakcie procesu jego przetwarzania. 3. W skardze na powyższą decyzję kolegium spółka zarzuciła naruszenie: przepisów rozporządzenia RM, a w szczególności § 3; uchwały; art. 32 ust. 1 i 3 TWE w zw. z treścią załącznika nr 1 do TWE; błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926; dalej jako: "O.p."). 4. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania nie miało miejsca. Ocena uprawnień podmiotów starających się o pomoc poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości winna być dokonywana przy uwzględnieniu regulacji, na podstawie których uchwała została wydana, a więc również przepisów rozporządzenia RM. Sąd zgodził się z poglądem, że adresatem rozporządzenia RM jest Rada Miejska, ale nie podzielił stanowiska spółki, że sama uchwała powinna być stosowana w zupełnym oderwaniu od przepisów rozporządzenia RM, które straciło moc 31 grudnia 2006 r. Z treści uchwały wynika bezpośrednie odniesienie do treści rozporządzenia, a skoro skarżąca spełnia warunki wyłączające ją z możliwości skorzystania z pomocy na podstawie rozporządzenia RM, to tym bardziej nie może skorzystać z regulacji uchwały, bezpośrednio nawiązującej do uregulowań rozporządzenia. W sprawie sporną okazała się kwestia interpretacji przepisów rozporządzenia RM. W ocenie sądu spółka prowadzi działalność o charakterze określonym w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM. Załącznik 1 do TWE, do którego odnosi się rozporządzenia RM, dotyczy listy "produktów podlegających postanowieniom art. 33-38" – art. 32 ust. 3 TWE (obecnie art. 38 ust. 3). Z uwagi na powyższe w granicach "produktu rolnego" mieści się nie tylko produkt na poziomie pierwszego przetworzenia – czyli produkt rolny w rozumieniu art. 32 ust. 1 TWE (obecnie art. 38 ust. 1), ale również produkt znajdujący się w Załączniku 1 do TWE. Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że § 3 rozporządzenia RM nie odnosi się w sposób bezpośredni do "produktu rolnego" lecz wyłącznie do produkcji i przetwarzania produktów z załącznika 1 do TWE. Za takim pojmowaniem definicji z art. 32 TWE przemawiają również, zdaniem sądu, później wydane akty prawne, posługujące się definicjami, które bazują na wykładni art. 32 TWE, w tym Rozporządzenie Komisji (WE) NR 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. UE L z dnia 13 stycznia 2001r.). W świetle powyżej wskazanych uregulowań prawa unijnego, obowiązujących w dacie wydania rozporządzenia RM, oraz biorąc pod uwagę profil wykonywanej działalności przez skarżącą, opisany w opinii powołanego w sprawie biegłego, sąd ocenił, iż spółka prowadzi działalność, polegającą na przetwórstwie produktów rolnych (żywnościowych), ponieważ wszystkie produkowane przez nią produkty są na bazie zakupionych mrożonych mięs, a więc przetwarza zamrożone mięso w konserwy. Skoro schłodzone lub mrożone mięso jest produktem rolnym (żywnościowym), co wynika wprost z Załącznika nr 1 oraz wykładni art. 32 TWE, to jego przetworzenie jest rodzajem działalności, o którym mowa w § 3 rozporządzenia RM. Produkt końcowy wytwarzany przez spółkę, który wprawdzie jest otrzymywany w wyniku skomplikowanego i zaawansowanego procesu technologicznego jest bezpośrednio związany z produktem źródłowym, a więc jest jego przetworem. Z kolei przetwory z mięsa jak i samo mięso wymienione zostały w Załączniku 1 TWE. To świadczy, że zakres działalności skarżącej spółki związany był z produkcją, przetwarzaniem lub obrotem produktami, o których mowa w załączniku 1 do TWE. Z uwagi na powyższe sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za niezasadne. W ocenie sądu organy obu instancji nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej i zebrany w sprawie materiał oceniły prawidłowo. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. N4 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). Naruszenie to polegało na: 1. uznaniu przez WSA, za organami podatkowymi, iż sytuację skarżącej spółki kształtowały postanowienia uchwały jedynie w związku z treścią rozporządzenia RM a nie w związku rozporządzeniami Unii Europejskiej, a w szczególności, w związku z treścią rozporządzenia Komisji WE Nr 1628/2006 z 24 października 2006 r. W związku z tym sąd naruszył przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. ewentualnie, na wypadek nie uznania zarzutu określonego powyżej za zasadny, spółka zarzuciła, iż 2. WSA w związku z treścią § 2 uchwały dokonał błędnej wykładni normy prawnej zawartej w § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia RM przyjmując, iż skarżący jako producent konserw, podlega wykluczeniu z kręgu beneficjentów programów pomocowych opartych na rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna. W sprawie jest bezsporne, że Rada Miejska w A. [...] 2006 r. podjęła uchwałę w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców tworzących nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją na terenie Miasta i Gminy A. Zgodnie z § 2 tej uchwały prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w uchwale przysługiwało przedsiębiorcom, którzy spełniali warunki wynikające z rozporządzenia RM i jednocześnie zgłosili organowi podatkowemu – 10 dni przed rozpoczęciem inwestycji zamiar skorzystania z pomocy (§ 3 uchwały). Natomiast zgodnie z § 9 uchwała weszła w życie 14 dni po jej ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubuskiego i obowiązywała do 31 grudnia 2006 r. Pierwsza kwestia jaka nasuwa się na tle powyższych regulacji dotyczy okresu obowiązywania uchwały. Wobec jednoznacznego zapisu jej § 9 nie może budzić wątpliwości, że uchwała obowiązywała wyłącznie do 31 grudnia 2006 r. Wynika to z faktu, że skoro uchwała odwoływała się w zakresie warunków zwolnienia do rozporządzenia RM, które to rozporządzenie również obowiązywało do 31 grudnia 2006 r., to również zasadnym i prawidłowym z punku widzenia techniki legislacyjnej było wskazanie terminu obowiązywania uchwały takiego samego jak obowiązywania rozporządzenia. W przeciwnym wypadku uchwała odwoływałaby się w swej treści do aktu prawnego, który już nie obowiązuje. W analizowanym zakresie skarżący ma rację tylko w takim zakresie w jakim twierdzi, że uchwała określiła warunki zwolnienia od podatku od nieruchomości nie w kilku dniach obowiązywania uchwały lecz w latach następnych, poczynając od roku 2007 określając czas korzystania ze zwolnienia poprzez odwołanie do algorytmu proporcji wartości inwestycji i dopuszczalnego procentowego udziału pomocy publicznej do tej wartości. Uchwała odnosiła się więc do pomocy publicznej udzielonej w 2007 r. i następnych, a warunkiem jej udzielenia było, po pierwsze, zgłoszenie inwestycji do 31 grudnia 2006 r. nie później jednak niż 10 dni przed rozpoczęciem inwestycji i po wtóre, spełnienie przesłanek merytorycznych zwolnienia. Przy czym spełnienie przesłanek merytorycznych zwolnienia musiało nastąpić również na dzień zgłoszenia inwestycji, czyli nie później niż 31 grudnia 2006 r. Innymi słowy przedsiębiorca spełniający powyższe warunki miał tylko kilka dni na skuteczne zgłoszenie organowi podatkowemu zamiaru korzystania z pomocy. Można twierdzić, że takie działanie prawodawcy jest mało przychylne dla beneficjentów ewentualnej pomocy, ale jednoznaczna treść zapisów w tym względzie nie pozwala na inną interpretację. O ile w sprawie niniejszej spełnienie przez podatnika przesłanki formalnej (zachowanie terminów zgłoszenia i rozpoczęcia inwestycji) nie jest kwestionowane, to wątpliwości dotyczą spełnienia przesłanki merytorycznej, a mianowicie warunków wynikających z rozporządzenia RM, a konkretnie § 3 ust. 1 pkt 2, który stanowi, że przepisów rozporządzenia nie stosuje się do udzielania pomocy w zakresie działalności związanej z produkcją, przetwarzaniem lub obrotem produktami, których mowa w Załączniku 1 do Traktatu WE. Podzielić należy pogląd strony skarżącej, że sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach ograniczył się do przepisów TWE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r., do których odsyła rozporządzenie RM, bez analizy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związaną z produkcją, przetwórstwem i obrotem produktami rolnymi (Dz. Urz. WE L 1 z 3.01.2004), zwłaszcza w kontekście zdefiniowanego w nim pojęcia "przetwórstwo produktu rolnego". Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do istotnego z punku widzenia omawianego zwolnienia stwierdzenia zawartego w art. 1 ust. 2 pkt b), iż rozporządzenie Komisji nie ma zastosowania do pomocy udzielanej do przetwórstwa produktów rolnych z Załącznika 1 do TWE w produkty spoza załącznika. Natomiast jak słusznie wywodzi skarżący wnioskując a contrario z powyższej regulacji– rozporządzenie Komisji dopuszcza pomoc dla przetwórstwa rolnego, które produkt rolny wymieniony w Załączniku 1 do TWE przekształca w inny produkt rolny wymieniony w Załączniku 1 do TWE. Jakkolwiek do powyższego rozporządzenia Komisji, rozporządzenie RM nie odwołuje się wprost, to pośrednio jednak powyższe rozporządzenie ma w sprawie zastosowane. Otóż rozporządzenie RM zostało wydane na podstawie art. 70 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404). Jednocześnie ustawa ta w art. 2 pkt 3 w zakresie pomocy udzielanej w ramach wyłączeń grupowych odsyła do rozporządzeń Komisji wydanych na podstawie art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 994/98 z dnia 7 maja 1998 r. dotyczącego stosowania art. 92 i 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa (Dz. Urz. WE L 142 z 14.05.1998, str. 1). Wśród tych rozporządzeń znajduje się również rozporządzenie Komisji (WE) nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związaną z produkcją, przetwórstwem i obrotem produktami rolnymi. W związku z tym z uwagi na podobny zakres przedmiotowy rozporządzeń RM i Komisji (WE) nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2004 r., obowiązkiem sądu pierwszej instancji było zbadanie, czy rozporządzenie RM nie jest sprzeczne w istotnym dla sprawy zakresie z obowiązującym już w dacie jego wejścia w życie, rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003 r., które obowiązywało do 31 grudnia 2006 r. W szczególności przedmiotem rozważań sądu powinna być okoliczność, czy konserwy stanowią odrębną grupę statystyczną od przetworów z mięsa. Niewątpliwie pomocne mogą być w tym względzie wskazane w skardze kasacyjnej, rozporządzenie Rady (EWG) nr 3693/93 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji produktów według działalności (CPA) w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji i Usług. Jest oczywistym, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji prawo wtórne (pochodne) Unii Europejskiej takie jak rozporządzenia, dyrektywy, decyzje usytuowane jest w polskim porządku prawnym powyżej ustaw, a tym bardziej stoi ono również powyżej wszelkich aktów podstawowych i powinno być stosowane bezpośrednio (por. M. Masternak – Kubiak, Zasady autonomii prawa wspólnotowego i praktyka jej stosowania w Polsce, [w:] Stosowanie prawa międzynarodowego i wspólnotowego w wewnętrznym porządku prawnym Francji i Polski. Materiały konferencyjne, (red.) M. Granat, Warszawa 2007, str. 81). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że obowiązujące w dacie obowiązywania rozporządzenia RM rozporządzenie Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. UE L 302 z 01.11.2006, str. 29), które weszło w życie 21 listopada 2006 r. może być w sprawie pomocne tylko w takim zakresie, w jakim w ramach wykładni funkcjonalnej pozwoli na prawidłowe odkodowanie treści przepisów unijnych obowiązujących w okresie do 31 grudnia 2006 r., a więc w okresie, w jakim skarżąca powinna spełniać merytoryczne przesłanki zwolnienia. Nie jest natomiast możliwe stosowanie tego rozporządzenia i wydanych na jego podstawie aktów prawa krajowego do stanów faktycznych zaistniałych po 31grudnia 2006 r. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji jeszcze raz skonfrontuje stan faktyczny sprawy zaistniały w dacie zgłoszenia przez skarżącą zamiaru skorzystania z pomocy regionalnej z uwzględnieniem rozporządzenia Komisji (WE) nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz rozporządzeń: Rady (EWG) nr 3693/93 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji produktów według działalności (CPA) w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej i Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji i Usług. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).