III SA/Wa 23/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 roku oddala skargę Z akt sprawy wynika, że spółka F. Sp. z o. o. - Skarżąca w niniejszej sprawie - wnioskami z dnia 2 lipca 2009 r. złożonymi do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 1.152.989 zł. Do wniosków Spółka złożyła skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu przedmiotowych wniosków Spółka wskazała, że korekty deklaracji dotyczą odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług dystrybucji filmów do kin oraz dystrybucji filmów na kasetach wideo oraz płytach DVD. Strona stwierdziła, iż zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.") w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. rodzaj prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, co wiązało się z brakiem możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług. W ocenie Strony, przepisy zwalniające z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Spółkę były sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki, niezależnie od faktu zwolnienia w przepisach krajowych z podatku VAT, przysługiwało jej prawo do wykazania w deklaracjach VAT-7 i odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby świadczonych usług. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r., termin składania korekt deklaracji ograniczony jest do 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Wskazał, iż nie jest zasadne rozważanie prawidłowości regulacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym w zakresie objętym ww. wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za okresy od maja do grudnia 2004 r., z uwagi na upływ okresu 5 lat. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła zażalenie z dnia 31 sierpnia 2009 r. wnosząc o jego uchylenie ze względu na naruszenie: - art. 165a § 1 oraz art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej Szósta Dyrektywa), art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 15 marca 1957r. (dalej Traktat) poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi podstawa dla odmowy wszczęcia postępowania w kwestii zwrotu nadpłaconego podatku, - art. 166 § 2 O.p. przez wydanie jednego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w stosunku do odrębnych wniosków Spółki o stwierdzenie nadpłaty za okresy od maja 2004r. do grudnia 2004 r., bez formalnego połączenia odrębnych spraw do łącznego rozpoznania, - art. 13 i art. 17 Szóstej Dyrektywy w zw. art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 249 akapit 3 Traktatu poprzez faktyczne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w sytuacji wadliwej implementacji przepisów Szóstej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego. W uzasadnieniu odwołania wyjaśnił, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. w celu pełnej realizacji wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT winien ustąpić pierwszeństwa w kolizji z treścią art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik powołał zasadę praworządności uregulowaną w art. 2 Konstytucji oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W ocenie Strony, zasada praworządności, jaki i zasada działania budzącego zaufanie do organów podatkowych przemawiają za stosowaniem tych samych reguł w stosunku do wszystkich rodzajów podatków ciążących na podatnikach, jak i zrównaniem prawa do korekty deklaracji z okresem, w ciągu którego organ podatkowy uprawniony jest do kwestionowania rozliczeń podatników (przedawnienie zobowiązania podatkowego). Zdaniem Skarżącego zgodnie z treścią art. 207 § 1 i § 2 O.p. rozpatrywana sprawa winna być rozstrzygnięta w formie decyzji. Skoro organ podatkowy oparł swoje stanowisko na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r., czyli wygaśnięcia prawa do odliczania podatku naliczonego, to oznacza to upływ terminu materialnoprawnego, a co za tym idzie, utratę uprawnienia regulowanego przepisami prawa materialnego. Tym samym sprawy nie zachodziła podstawa do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego, lecz decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z racji braku uprawnienia materialnoprawnego podatnika w tym zakresie. W dalszej części Strona zarzuciła, iż w sprawie nie zastosowano art. 166 § 2 O.p. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy zobowiązany był albo do poinformowania w treści zaskarżonego postanowienia o podstawie połączenia spraw do rozpoznania albo też do wydania odrębnych postanowień w zakresie odmowy wszczęcia postępowania. Postanowienie organu I instancji zawiera odmowę wszczęcia postępowania w stosunku do wszystkich wniosków Spółki, bez jakiejkolwiek wzmianki w kwestii podstaw rozstrzygnięcia wszystkich wniosków jednym postanowieniem. Podniósł, że iż odmowa wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nadpłaty stanowi uniemożliwienie poddania w toku postępowania podatkowego kwestii zgodności regulacji polskiej ustawy o VAT w okresie 1 maja 2004 r. - 31 maja 2005 r. z regulacjami Szóstej Dyrektywy, co stanowiło niedozwolone ograniczenia w realizacji skuteczności prawa wspólnotowego. W ocenie Spółki z art. 13 Szóstej Dyrektywy (oraz art. 134 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., dalej Dyrektywa 112) wynika, że działalność, jaką prowadzi Spółka nie podlega zwolnieniu z podatku VAT i powinna być opodatkowana tym podatkiem. Podniosła, że do dnia 31 maja 2005 r. polskie przepisy były sprzeczne z regulacjami prawa wspólnotowego. Potwierdzeniem tego jest fakt, że od dnia 1 czerwca 2005 r. ustawa o VAT uległa zmianie i usługi dystrybutorów filmowych podlegają opodatkowaniu. Natomiast na podstawie art. 17 Szóstej Dyrektywy (oraz art. 168 Dyrektywy 112), zdaniem Spółki, może ona odliczyć podatek VAT niezależnie od brzmienia przepisów krajowych, które błędnie odzwierciedlają regulacje unijne i ograniczając prawo do odliczenia są w tym zakresie sprzeczne z Szóstą Dyrektywą oaz obecnie obowiązującą Dyrektywą 112. Reasumując Strona stwierdziła, że chociaż polskie przepisy przewidywały zwolnienia dla usług dystrybucji filmów, to z uwagi na to, iż na gruncie Szóstej Dyrektywy, jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług na potrzeby świadczonych usług. Zdaniem Strony ma prawo powołać się na regulacje wspólnotowe i odliczyć podatek VAT naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż korekty deklaracji za poszczególne okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. zostały złożone w dniu 2 lipca 2009 r., zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. Za niezasadny uznano zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 165a O.p. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje fakt, że we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty Spółka powoływała się na niezgodność regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego. Sposób w jaki powstaje nadpłata nie wyklucza bowiem obowiązku uwzględnienia prawa podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego bezzasadne są twierdzenia Strony odnośnie naruszenia art. 207 § 1 i § 2 O.p. Przepisem uniemożliwiającym wszczęcie postępowania i wydanie decyzji jest art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. ograniczający czasowo prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, zgodnie z art. 182 Dyrektywy 112 Państwa członkowskie określają warunki i szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 180 i 181. Zdaniem organu ustanowienie 5-letniego okresu do obniżenia podatku należnego o nieodliczony podatek naliczony zgodne jest przepisami wspólnotowymi, nie może więc być uznane za regulację ograniczającą realizację uprawnień podatnika VAT wynikających z prawa wspólnotowego. Dyrektor IS podkreślił, że nie została spełniona podstawowa przesłanka obligująca do zastosowania art. 166 § 2 O.p., bowiem w sprawie nie współuczestniczyły inne strony. Ponadto wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie na żadnym etapie nie nastąpiło połączenie postępowań. W tym samym rozstrzygnięciu zawarte zostało stanowisko organu podatkowego dotyczące wszystkich wniosków Spółki. Organ nie podzielił również argumentacji Strony w kwestii naruszenia przez Naczelnika US art. 13 i art. 17 Szóstej Dyrektywy w zw. art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 249 akapit 3 Traktatu. Wskazał, iż istotą rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia jest dyspozycja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r., a nie charakter usług świadczonych przez Spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do badania prawidłowości stanowiska Strony przedstawionego w złożonych wnioskach, minął bowiem termin do złożenia korekt deklaracji podatkowych, skutkujący, w przypadku jego uchybienia, utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na powyższe decyzje Skarżąca w dniu 7 grudnia 2009 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnosząc zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodnie z tym przepisem prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za 2004 r. wygasło z końcem 2008 r., a merytoryczne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe; - art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że mimo braku przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2004 r. nie jest możliwe rozpatrzenie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty; - art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez naruszenia zasady państwa prawnego, zasadę równości wobec prawa oraz ustawowej określoności obowiązków publicznoprawnych polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r., w sytuacji gdy nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2004 r.; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 13 i art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) ("Szósta Dyrektywa") przez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r., w sytuacji wadliwej implementacji przepisów Szóstej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego; 2) przepisów postępowania: - art. 165a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w kwestii zwrotu nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy nie zaistniały negatywne przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania; - art. 210 § 4 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia postanowienia sprzecznego z ustawowym wzorcem, którego nie cechuje logiczna spójność wywodów, a przedstawione konkluzje nie są oparte o przepisy prawa. Wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby skarbowej w W. w całości oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącego kształt regulacji zwalniającej z opodatkowania podatkiem VAT usług przez nią świadczonych do dnia 31 maja 2005 r. był sprzeczny z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawa wspólnotowego. Dalej skarżący dokonując wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. uznał, że w wyniku niezgodności z przepisami prawa wspólnotowego, nie jest uprawnione stwierdzenie, że upłynął 5 letni termin liczony od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku lejnego, bowiem termin ten nigdy nie rozpoczął swego biegu. Podniósł, że organy podatkowe Państw Członkowskich nie mogą powoływać się na terminy przewidziane w prawie krajowym, które regulują ogólne zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, w której Skarżąca jednocześnie na podstawie tych przepisów jest pozbawiona prawa do odliczenia w wyniku naruszenia obowiązku prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego. Skarżąca podniosła, również że zgodnie orzecznictwem ETS pełna skuteczność prawa wspólnotowego powinna zostać zapewniona także poprzez prowspólnotową wykładnię przepisów prawa krajowego, która ma dążyć do zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego poprzez wykładnię "przyjazną" przepisom wspólnotowym. Zatem w zakresie realizacji zasady neutralności podatku VAT konieczna jest interpretacja przepisów prawa, która zapewni pełną skuteczność prawa wspólnotowego, tj. efektywnie doprowadzi do odwrócenia negatywnych skutków wprowadzenia regulacji ustawy VAT sprzecznych z prawem wspólnotowym (w zakresie nieprawidłowego zwolnienia usług dystrybucji filmów). Zarzuciła, że organ nie wskazał w postanowieniu podstawy prawnej, która uzasadniałby wygaśnięcie prawa do złożenia korekty deklaracji za 2004 r. Wykładnia zaprezentowania przez Dyrektora IS i jej uzasadnienie nosi pozory wykładni językowej, lecz w rezultacie jest jedynie przejawem wykładni contra legem. Ponadto zastosował w sprawie wykładnię przepisów prawa krajowego sprzeczną z postulatem wykładni prowspólnotowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów powszechnych, Dz. U. Nr 256 poz. 1269). Oznacza to, że w sprawach będących następstwem skargi, zaskarżona decyzja podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jej niezgodności z prawem. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004r. do grudnia 2004 r. Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadza się w ocenie Sądu do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług powołując się na fakt, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r., termin składania korekt deklaracji ograniczony jest do 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Wskazał, iż nie jest zasadne rozważanie prawidłowości regulacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym w zakresie objętym ww. wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za okresy od maja do grudnia 2004 r., z uwagi na upływ okresu 5 lat., co oznacza, że zachodzą inne okoliczności (o których mowa w art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), z powodu których postępowanie nie może być wszczęte. Zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datę wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. który stanowi, w § 1, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powyższy przepis ustanawia dwie przyczyny odmowy wszczęcia postępowania: gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub gdy jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn żądanie nie może być wszczęte. Owe inne przyczyny o których mowa w art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691). W doktrynie oraz orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Aby postępowanie mogło się toczyć przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 Unimex, s. 655, wyrok NSA z 1 grudnia 2004 r. FPS 583/2004.) Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Jak wyżej wskazano jedną z przyczyn powodujących niemożność wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustawy podatkowych podstaw do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. W opracowaniach do Ordynacji podatkowej za jedna z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania wskazuje się sytuacje złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do tego wniosku (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz., S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa Komentarz LEX 2007.wyd.II). W niniejszej sprawie wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zawyżenia kwoty podatku VAT do zapłaty Skarżąca złożyła korektę deklaracji za poszczególne okresy od maja do grudnia 2004 r. ,które to korekty uzasadniały stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług . Zgodnie z art. 86 ust.13 VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W przepisie powyższym wskazane jest czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że korekty deklaracji można dokonać w ściśle określonym terminie. Korekty deklaracji za poszczególne okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. zostały złożone przez Skarżąca w dniu 2 lipca 2009 r., zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, a podatnik z tego prawa nie skorzystał. Prawo to może być między innymi realizowane przez złożenie korekty do deklaracji podatkowej VAT-7 w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Spółka w swoim wniosku powołała się na niezgodność przepisów krajowych w zakresie podatku VAT - dotyczących zwolnienia z tego podatku dystrybucji filmów-z regulacjami wspólnotowymi. Jednak z uwagi na fakt ,że korekty deklaracji zostały złożone po terminie ,którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zarzut ten nie była przedmiotem rozważań Sądu. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w niemniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega nie tylko przepisom ordynacji podatkowej ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku VAT. Art. 79 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że przepisu § 2 nie stosujecie, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku wobec powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącym, że tylko art. 79 § 2 limituje prawo Skarżącej do złożenia korekty. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma bowiem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 183 Dyrektywy VAT 112, który upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W świetle powyższego nie sposób uznać art. 86 ust. 13 ustawy o VAT za przepis ograniczający możliwość realizacji uprawnień podatnika VAT. Zdaniem Sądu, ujęcie w jednym postanowieniu rozstrzygnięć dotyczących wielu wniosków tej samej Strony o stwierdzenie nadpłaty, wbrew twierdzeniom Strony, nie przesądza o wadliwości tego postanowienia skutkującej koniecznością jego uchylenia. Ponadto w sentencji swojego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał okres obejmujący zakresem wszystkie wnioski Spółki, tj. okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. Uzasadnienie jego postanowienia również uwzględniało wszystkie złożone wnioski o stwierdzenie nadpłaty, a tożsamość stanu faktycznego i prawnego co do wszystkich wniosków pozwala stwierdzić, że uzasadnienie to było właściwe w stosunku do wszystkich złożonych przez Stronę wniosków. Wskazać należy, iż w przypadku podatku od towarów i usług podatek ten, w myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, rozliczany jest za okresy miesięczne. Nie wyklucza to jednak możliwości objęcia jednym rozstrzygnięciem dwóch bądź więcej okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowany względami ekonomii procesowej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt. I FSK 220/07). Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 12.09.2006r. sygn. akt. I SA/Gd 477/05. Poza tym w wyroku z dnia 8 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1711/97, publ. LEX nr 40365, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak jest podstaw prawnych, aby uznać za uchybienie formalne przyjęcie innej techniki rozstrzygnięcia, tzn. określenia w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne miesiące pod warunkiem, że - mimo zastosowania takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia - w zbiorowej decyzji znajdują się szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego właśnie wyliczenia, a więc że rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca będą odpowiadały warunkom właściwym dla decyzji i jej uzasadnienia stosownie do unormowania zawartego w art. 107 § 3 k.p.a. Obecnie nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe w jednym akcie administracyjnym, stąd zarzut strony skarżącej w tym zakresie należało uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu powyższe rozważania można odnieść również do postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów strony w kwestii naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 13 i art. 17 Szóstej Dyrektywy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie jej stan faktyczny i prawny, wbrew stanowisku zajętemu przez Skarżącą, dawał podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż omówione wyżej przepisy prawa nie przewidywały w możliwości wypłaty Skarżącej nadpłaty w podatku od towarów i usług, która to nadpłata została uzasadniona korektami deklaracji złożonymi po upływie 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 86 ust.13 VAT. Biorąc powyższe pod rozwagę orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.