II FSK 3037/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 219/11 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 29 czerwca 2011 r., I SA/Lu 219/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: pismem z 11 sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony wniósł o udostępnienie z akt postępowania kontrolnego informacji dotyczących działalności branży farmaceutycznej w latach 1999 - 2003, uzyskanych przez organ kontroli skarbowej w wyniku zapytań skierowanych do przedstawicieli tej branży, w szczególności odnośnie cen oraz marż stosowanych przez producentów leków. W odpowiedzi, skarżącemu doręczono zanonimizowane kopie żądanych dokumentów. Pismem z 6 grudnia 2010 r. skarżący wniósł o udostępnienie z akt postępowania kontrolnego niezanonimizowanych informacji w przedmiocie obrazu rynku farmaceutycznego w latach 1999-2003. Postanowieniem z 20 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 216 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") wyłączył z akt postępowania kontrolnego - z uwagi na ważny interes publiczny, w związku z koniecznością ochrony danych osobowych podmiotów, które w aktach sprawy występują, a nie są stroną postępowania - odpowiedzi na pytania dotyczące funkcjonowania rynku farmaceutycznego udzielone przez producentów leków i hurtowników, zawierające m.in. dane odnośnie stosowanych cen oraz rentowności uzyskiwanej przez niezależnych producentów i hurtowników w związku ze sprzedażą poszczególnych produktów farmaceutycznych, bądź ich grup. Postanowieniem z 21 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił skarżącemu wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z 20 grudnia 2010 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż z uwagi na specyficzne informacje, zawierające dane chronione przez podmioty gospodarcze tajemnicą handlową podstawę wyłączenia dokumentów z akt sprawy stanowiła przesłanka ważnego interesu publicznego. Postanowieniem z 18 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie z 21 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty wyłączone z akt sprawy dotyczyły innych podmiotów i zawierały istotne informacje na temat ich działalności, a umożliwienie wglądu do nich w formie przedstawionej w zażaleniu spowodowałoby upowszechnienie tych informacji. W tych okolicznościach, taki sposób określenia dobra tych podmiotów - w ocenie organu odwoławczego - wyczerpuje pojęcie interesu publicznego, o jakim mowa w art. 179 § 1 O.p. i może stanowić podstawę udostępnienia akt w formie zastosowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. 3. W skardze do WSA w Lublinie na powyższe postanowienie skarżący zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 O.p. 4. Nieznajdując żadnych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z 20 grudnia 2010 r. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe odmawiając stronie oraz jej pełnomocnikowi wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z 20 grudnia 2010 r., jednocześnie przekazały stronie żądane dokumenty z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi na identyfikację podmiotów, których dane zawarte są w tychże dokumentach. Według sądu, wskazany sposób zapewnienia stronie udziału w toczącym się postępowaniu, w warunkach określonych przepisem art. 179 §1 i § 2 O.p., nie jest niezgodny z prawem, ani też nieproporcjonalny, w rozumieniu art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, do celu w postaci zapewnienia ochrony interesu publicznego determinowanego ochroną danych podmiotów (producentów farmaceutyków oraz hurtowni farmaceutycznych), które na żądanie organów podatkowych udzieliły konkretnych informacji. Zasadność tego stanowiska potwierdza również treść żądania sformułowanego we wniosku o udostępnienie informacji. Pełnomocnik strony zabiegał bowiem o informacje dotyczące obrazu rynku farmaceutycznego w latach 2000-2003 w drodze zapytań skierowanych do podmiotów branży farmaceutycznej, a w szczególności cen oraz marż stosowanych przez producentów leków we wskazanym okresie. Sposób anonimizacji danych zawartych w pisemnych odpowiedziach podmiotów działających na rynku farmaceutycznym wskazuje według sądu, na jego skorelowanie i korespondencję z treścią wniosku z 11 sierpnia 2010 r. W analizowanym kontekście, sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że do cech umożliwiających identyfikację powyższych podmiotów gospodarczych, oprócz ich nazw i adresów, należą w przedmiotowej sprawie także nazwy handlowe środków farmaceutycznych oraz forma prawna i nazwa miejscowości, w której prowadzona jest działalność. Powyższe ma więc istotne znaczenie z punktu widzenia zasad funkcjonowania reguł wolnego rynku, w tym zwłaszcza zasady konkurencji. W tym też kontekście sąd podkreślił, że uwzględniając przedmiot toczącego się postępowania podatkowego oraz jego istotę, strona nie jest pozbawiona prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, również gdy uwzględnić zdeterminowany zaskarżonym postanowieniem (anonimizacja danych umożliwiających identyfikację podmiotów, które udzieliły organom podatkowym żądanych informacji) zakres i głębokość wglądu do przedmiotowych dokumentów. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, istota rzeczy odnosi się do analizy konkretnego segmentu leków, a mianowicie leków sprzedawanych bez recepty. Umożliwienie wglądu do uzyskanych od producentów i hurtowników z branży farmaceutycznej dokumentów i zawartych w nim danych w zakresie i w sposób wskazywany przez stronę postępowania, kolidowałby ze ww. zasadami, a umożliwiając identyfikację podmiotów, które udzieliły organom podatkowym żądanych informacji naruszałby również przepis art. 179 § 1 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację. Słusznie więc, w ocenie sądu, organy podatkowe akcentowały, że nie leży w interesie publicznym narażanie podmiotów, które w dobrej wierze udzieliły pomocy organom państwowym na tego rodzaju ryzyko, a jednocześnie budżetu państwa na konsekwencje ewentualnej odpowiedzialności deliktowej, tym bardziej, gdy w analizowanym zakresie podkreślić znaczenie zasady, z treści której jednoznacznie wynika, że nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby. W związku z tym nie sposób zasadnie założyć, aby wskazany rodzaj danych za pośrednictwem organów podatkowych, był udostępniany innym podmiotom. Z uwagi na powyższe sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § i art. 179 § 1 O.p. za niezasadne. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez takie sformułowanie uzasadnienia orzeczenia, że skarżący nie może ustalić podstawy do zastosowania w sprawie stwierdzenia, że przekazanie danych dotyczących producentów leków i hurtowników farmaceutycznych może narazić Skarb Państwa na odpowiedzialność odszkodowawczą oraz wpływu na sprawę faktu, że nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawnienia informacji dotyczących jego osoby; naruszenie prawa procesowego ma wpływ na wynik sprawy gdyż utrudnia sporządzenie zarzutu kasacyjnego i w sposób znaczący wpływa na możliwość sporządzenia w tym zakresie skargi kasacyjnej, 2. (a) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez sąd błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy; polegającego na przyjęciu, że dane historyczne dotyczące obrazu rynku farmaceutycznego w latach 2000- 2003 są informacjami, których ujawnienie w 2011 r. mogło wpłynąć na zachowanie zasad wolnego rynku; błędnie ustalony stan faktyczny był wynikiem naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez zastosowanie do oceny materiału dowodowego zasad doświadczenia życiowego, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie poddawał się takiej ocenie oraz braku kompletności tego materiału w postaci oświadczeń producentów leków oraz hurtowników farmaceutycznych co do braku zgody na udostępnienie informacji; (b) naruszenie prawa procesowego doprowadziło do naruszenia art. 179 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zastosowaniu normy prawnej odwołującej się do interesu publicznego, gdy w sprawie istnienie takiego interesu nie zostało wykazane; (c) naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło dostęp do danych istotnych przy wymiarze podatku dochodowego dotyczącego stosowania cen transferowych w związku z istnieniem związku gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 1 i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialnoprawną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ( w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego ( por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r.; wyrok NSA z 18 lutego 2009 r. I GSK 450/08). W rozpatrywanym przypadku sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując przyjęte ustalenia będące w jego ocenie przedmiotem sporu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny. Ponadto, stanowił on podstawę, w ocenie skarżącego, do sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji przedstawił wywód logiczny, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uwagi na powyższe wyżej opisany zarzut jest chybiony. W odniesieniu do zarzutu opisanego w pkt 2 skargi kasacyjnej i spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki zaistnienia interesu publicznego wskazanego w przepisie art. 179 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji wskazały na konieczność ochrony danych pozwalających na identyfikację podmiotów udzielających informacji w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z treścią przepisu art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza treści art. 179 § 1 wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011 r., str. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie procesowej, tj. w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal spełnione są przesłanki z art. 179 § 1 O.p. organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 następuje również w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W toku postępowania zażaleniowego, jak i ewentualnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego strona kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, zaś kwestionując drugą przesłankę, że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym. W niniejszej sprawie odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wystąpiła z uwagi na interes publiczny. Organ podatkowy ustalił przesłankę tego wyłączenia a uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje, czym organ ten kierował się i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony. W toku postępowania w przedmiotowej sprawie doszło do "konfrontacji" interesu indywidualnego strony postępowania z interesem ogólnym, który został uznany za interes publiczny w rozumieniu art. 179 O.p. Wynika to z okoliczności, iż "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, którą winny organy podatkowe przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych.(por. wyrok WSA we Wrocławiu 15 lipca 2008 r., I SA/Wr 1703/07). Co więcej, organ podatkowy w wyniku ważenia interesu strony i interesu publicznego ograniczył zakres odmowy wglądu do akt – pozbawiając stronę możliwości zapoznania się tylko z zindywidualizowanymi danymi podmiotów zawartymi w dokumentach (nazwami i adresami podmiotów, nazwami handlowymi środków farmaceutycznych oraz formą prawną i nazwą miejscowości, w której prowadzona jest działalność) a nie całością dokumentu. W uzasadnieniu wniosku z 11 sierpnia 2010 r. skarżący wskazał, że strona "zdaje sobie sprawę z regulacji Ordynacji podatkowej dotyczących tajemnicy skarbowej, jednakże wymaga podkreślenia, że z punktu widzenia ochrony praw podatnika istotne są jedynie dane przedmiotowe dotyczące cen stosowanych przez producentów leków, nie zaś dane podmiotowe wskazujące na konkretnego producenta. Stąd też właściwym postępowaniem organu kontroli skarbowej powinno być zastosowanie anonimizacji danych, w zakresie, w jakim dotyczą one podmiotów, które udzieliły odpowiedzi na zapytanie organu kontroli skarbowej, a następnie przedstawienie zaanonimizowanych informacji podatnikowi. Jest to rozwiązanie, które pogodzi konieczność ochrony tajemnicy skarbowej z zasadą tajemnicy przedsiębiorstwa podmiotów, które udzieliły odpowiedzi organowi kontroli skarbowej, a zatem ochronę ich uzasadnionego interesu" (k. 50 akt adm.). W odpowiedzi pismem z 3 września 2010 r. dyrektor izb skarbowej przesłał zaanonimizowane kopie żądanych informacji (104 karty zanonimizowanych kopii informacji) w pełni uwzględniając powyższy wniosek strony. Należy spostrzec, że w przekazanych dokumentach znalazły się takie dane jak m.in.: wielkość produkcji, rachunki zysków i strat, bilanse, wielkość prowizji a także wyrażone wprost określenia wielkości przedsiębiorstwa. Stwierdzenia zatem wymaga, że ochrona praw podatnika została w niniejszym postępowaniu urzeczywistniona, sam podatnik postulował, że przekazanie zanonimizowanych danych będzie stanowiło ochronę jego interesu w postępowaniu. Wbrew własnemu stanowisku zawartemu we wniosku z 11 sierpnia 2010 r. jak i okoliczności, iż z przekazanych materiałów możliwe było wyciągnięcie wniosków co do porównywalności przedsiębiorstw (na co sama strona zwróciła wprost uwagę przywołując nazwę konkretnego podmiotu) strona wystąpiła wnioskiem z 6 grudnia 2010 r. o przekazanie niezanonimizowanych materiałów. Stwierdzić zatem należy, że powyższa czynność nie zmierzała do zabezpieczenia prawnie uznanego interesu strony, wykraczając ponad jego granice i stanowiąc nadużycie prawa do wglądu do akt. Prawo do wglądu do akt nie może być wykorzystywane jako instytucja służąca do nieuzasadnionego niezbędną ochroną interesu strony pozyskania informacji odnośnie osób trzecich. W ocenie Sądu, istotna jest także konstatacja co do konsekwencji udostępnienia stronie wglądu do żądanych danych. Skarżący mógłby w związku z prowadzonym w jego sprawie postępowaniem podatkowym powyższe dane przetwarzać, weryfikować, powoływać, wnosić o przeprowadzenie dowodu z zeznać świadków w postaci podmiotów przekazujących informacje. W rezultacie skarżący wprowadziłby podmioty udzielające informacji do przedmiotowego postępowania podatkowego, w sytuacji gdy osoby trzecie przekazujące swoje dane czynią to w związku z gwarancją wynikająca z obowiązku ograniczenia dochodzonej pomocy od osób trzecich do niezbędnego minimum i w uzasadnionym przekonaniu, że nie staną się w związku z zaistniałymi okolicznościami uczestnikami postępowania. Na marginesie powyższych rozważań, Sąd wskazuje, że pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i definiowanym w odniesieniu do danego przedmiotu sprawy a zatem ocena jego zaistnienia z natury rzeczy nacechowana jest subiektywnością. W niniejszej sprawie ocena wystąpienia powyższej przesłanki z art. 179 § 1 jest dokonywana przez Sąd w pewnej izolacji, gdyż nie można całkowicie wykluczyć, iż żądane dane pozostaną bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże Sąd nie może zweryfikować żądania strony pod tym względem i ocenić zasadności ochrony jego interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co jest w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykluczone. W konsekwencji, oceny odmowy prawa do wglądu Sąd dokonuje w odniesieniu do treści przedmiotowych dokumentów. Powyższa uwaga nie może jednak zmienić stanowiska Sądu, że niezasadne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, iż w sprawie istnienie interesu publicznego nie zostało wykazane i w konsekwencji zarzut oparty na naruszeniu art. 179 § 1 O.p. jest chybiony. Bezzasadna jest argumentacja autora skargi kasacyjnej odnośnie do oceny danych dotyczących lat 2000-2003 i wpływu ich ujawnienia na podmioty udzielające informacji. Po pierwsze, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji przeprowadzając swój wywód mógł się posłużyć zasadami doświadczenia życiowego. Należy przypomnieć, że są one rozumiane jako wynik ogólnego ludzkiego doświadczenia, ale także jako szczególne wiadomości z zakresu poszczególnych dziedzin wiedzy, które służą sądowi do ustalania okoliczności faktycznych i do właściwej ich subsumcji pod przepisy. Mają istotne znaczenie przy budowaniu domniemania faktycznego, które nie powinno pozostawać z nimi w sprzeczności (por. wyrok SN z 12 października 1999 r., III CKN 436/98). Wskazując na powyższe nietrafiony jest zarzut, że ocena materiału dowodowego nie mogła zostać przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych zasad. Co do zarzutu braku kompletności materiału dowodowego, należy stwierdzić, że organ podatkowy nie miał obowiązku zwrócenia się do producentów leków oraz hurtowników o zgodę na udostępnienie informacji stronie. Na marginesie można dodać, że powyższa czynność powinna być także oceniana w świetle zasad ekonomiki postępowania. Natomiast występowanie o udzielenie, w zasadzie blankietowej, zgody na dalsze udostępnianie informacji stanowczo wykraczałoby poza zakres "niezbędnej pomocy", o którą organ może wnosić. Autor skargi kasacyjnej pomija, że w odniesieniu do normy stanowiącej podstawę przekazania informacji organom podatkowym ustawodawca nałożył na nie jednocześnie obowiązek przestrzegania określonych zasad, zgodnie z którymi te czynności powinny być dokonywane. Po pierwsze, zakres dochodzonej pomocy od osób trzecich powinien być ograniczony do niezbędnego minimum (w przepisie art. 11a. 1. pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Dz.U.2011.41.214 - dalej jako "u.k.s." mowa jest o "niezbędnej pomocy"). Po wtóre, zgodnie z art. 11b ust. 1 i 2 u.k.s. w toku wykonywania czynności służbowych inspektorzy i pracownicy są zobowiązani do wykonywania czynności służbowych w sposób możliwie najmniej naruszający dobra osobiste i majątkowe osób i przedsiębiorców, których te czynności dotyczą uwzględniając poszanowanie godności człowieka oraz respektowania innych praw i wolności obywatelskich. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.