III SA/Wa 3290/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skarg M. S. na zmiany interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone zmienione interpretacje indywidualne, 2) stwierdza, że uchylone zmienione interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 914 zł (słownie: dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – M. S. w dniu 30 listopada 2009r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Planuje utworzenie albo przystąpienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej, mającej siedzibę w Luksemburgu (dalej "spółka"). Przedmiotem działalności spółki będzie w szczególności nabywanie lub obejmowanie akcji i udziałów innych podmiotów, w tym również zarządzanie i kontrola nad pakietami tych akcji lub udziałów oraz nad samymi spółkami zależnymi (spółka będzie pełniła funkcje holdingu). W momencie utworzenia lub w przyszłości spółka, w zależności od zakresu prowadzonej działalności, może przyjąć w oparciu o regulacje prawa luksemburskiego status: - spółki sekurytyzacyjnej (SV) na podstawie luksemburskiej ustawy z 22 marca 2004r. o sekurytyzacji, - specjalistycznego funduszu inwestycyjnego (SIF) na podstawie luksemburskiej ustawy z 13 lutego 2007r. o specjalistycznych funduszach inwestycyjnych, - spółki inwestycyjnej o kapitale ryzyka (SICAR) na podstawie luksemburskiej ustawy z 15 czerwca 2004r. o spółce inwestycyjnej o kapitale ryzyka, albo - prywatnej spółki zarządzającej majątkiem (SPF) na podstawie luksemburskiej ustawy z 11 maja 2007r. o spółce zarządzającej majątkiem prywatnym. Okoliczność, że spółka może w przyszłości funkcjonować w szczególnym reżimie prawnym nie zmienia faktu, że zarówno w momencie utworzenia jak i później spółka będzie funkcjonować jako spółka kapitałowa luksemburskiego prawa handlowego. Spółka będzie mogła przedstawić wnioskodawcy certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający, że spółka posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu w rozumieniu Konwencji (zarówno przed jak i po ewentualnym przejściu na wybrany reżim prawny). Niezależnie od przyjęcia bądź braku przyjęcia którejkolwiek ze wskazanych wyżej form, spółka nie będzie spółką holdingową w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego na ustawie z 31 lipca 1929r. i dekrecie wielkoksiążęcym z 17 grudnia 1938r., o której mowa w art. 29 Konwencji. Skarżący może uzyskiwać w przyszłości następujące kategorie dochodów z tytułu posiadania udziałów (akcji) spółki: - dywidendę z zysku wypracowanego przez spółkę; - dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) spółki za wynagrodzeniem lub odpłatnego zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) w celu umorzenia, zgodnie z prawem handlowym Luksemburga; - dochód otrzymany w związku z likwidacją spółki. Majątek wydawany w przypadku umorzenia udziałów (akcji) lub ewentualnie likwidacji Spółki nie będzie obejmował majątku wymienionego w art. 13 ust. 1, 2 i 3 Konwencji, tj. nieruchomości, majątku ruchomego stanowiącego część stałej placówki, którą rezydent jednego państwa posiada w drugim państwie oraz statków morskich, powietrznych i innych środków transportu lub pojazdów wymienionych w ust. 3, a więc tych składników majątku, w przypadku których dochody osiągnięte z ich zbycia podlegałyby opodatkowaniu odpowiednio: w państwie położenia nieruchomości, w państwie, w którym jest położona stała placówka, w państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa. Skarżący nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położoną tam stałą placówkę, z którą wskazane w zapytaniu kategorie dochodu mogą być związane i opodatkowane na podstawie art. 14 Konwencji. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: Czy w opisanym stanie faktycznym uzyskany przez niego dochód w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) w spółce z tytułu: 1. umorzenia udziałów (akcji) spółki za wynagrodzeniem lub odpłatnego zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) w celu umorzenia, zgodnie z prawem handlowym Luksemburga, 2. likwidacji spółki, - niezależnie od posiadanego przez spółkę szczególnego statusu - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce? Zdaniem Skarżącego uzyskany przez niego dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Skarżący przytoczył przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.", tj. art. 3 ust. 1 (nieograniczony obowiązek podatkowy) i art. 4a (obowiązek uwzględnienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Ponadto wskazał, że w zakresie zasad opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce (polskich rezydentów podatkowych) od spółek mających siedzibę w Luksemburgu, traktowanych dla celów podatkowych jako osoby prawne, zastosowanie znajdą przepisy Konwencji z dnia 14 czerwca 1995r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527) – dalej: “Konwencja". Powołał się również na art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. , a także art. 10 Konwencji, dotyczący opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce podatkiem u źródła w wysokości 15% kwoty dywidend brutto (ust. 1 i ust. 2 lit. a i b), a także ust 3 art. 10 Konwencji, definiujący pojęcie "dywidendy", m.in. odsyłając do prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę. W konsekwencji Skarżacy wskazał, że przy założeniu, iż na podstawie luksemburskiego prawa podatkowego wypłacony przez spółkę wnioskodawcy dochód jest kwalifikowany jako dywidenda lub zrównany z wpływami z akcji (udziałów) w spółce, dochód ten może być opodatkowany w Luksemburgu, przy czym podatek nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. Ponadto, powołując się na art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji Skarżący wskazał, że w stosunku do otrzymywanych przez wnioskodawcę dywidend zastosowanie będzie mieć metoda unikania podwójnego opodatkowania określana jako tzw. wyłączenie z progresją. Zdaniem Skarżącego konstrukcja metody wyłączenia z progresją pozwala na jej zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do dochodu, który na podstawie przepisów polskiego prawa wewnętrznego może zostać ujęty w puli dochodów podlegających opodatkowaniu według skali na podstawie art. 27 u.p.d.o.f. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było włączenie dochodu z dywidendy dla potrzeb ustalenia stawki podatkowej przy zastosowaniu art. 24 ust. 1 lit a) Konwencji, dywidenda podlegałaby opodatkowaniu według zasad ogólnych (stawki progresywne). Skoro na podstawie polskich przepisów dywidenda nie jest opodatkowana według zasad ogólnych (jest opodatkowana 19% ryczałtem na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), dochód ten nie może zostać ujęty dla potrzeb wyliczenia efektywnej stawki podatkowej od pozostałych dochodów opodatkowanych według skali, w związku z czym, w oparciu o postanowienia Konwencji, dochód ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Ponadto Skarżący wskazał, że zgodnie z obowiązującym w Luksemburgu prawem podatkowym dochody wypłacane udziałowcowi na skutek likwidacji spółki luksemburskiej, jak również dochody z umorzenia, w tym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki w celu ich natychmiastowego umorzenia nie są traktowane na równi z dywidendą w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Dochody te opodatkowane są przez spółkę luksemburską jako zysk kapitałowy, tj. zysk ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji. W ocenie Skarżącego Luksemburg może opodatkować dochód z umorzenia udziałów lub likwidacji spółki, ponieważ art. 13 ust. 4 Konwencji przyznaje prawo do opodatkowania tego dochodu państwu, w którym przenoszący własność majątku ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Przenoszącym tytuł własności majątku na rzecz udziałowca (akcjonariusza) jest natomiast spółka. Skarżący wskazał również, że w przypadku różnic w kwalifikacji dochodu wynikających z odrębnych uregulowań wewnętrznych w umawiających się państwach, jeżeli państwo źródła (Luksemburg) opodatkowało dochód zgodnie z postanowieniami Konwencji, wówczas państwo siedziby (Polska) powinno przyznać w tym przypadku zwolnienie lub wyłączyć taki dochód spod opodatkowania, chyba że na podstawie Konwencji ma ono prawo do opodatkowania takiego dochodu. Zgodnie z Konwencją, analizowana kategoria dochodu jest opodatkowana wyłącznie w Luksemburgu. W tym przypadku nie zachodzi podwójne opodatkowanie tego dochodu, w związku z czym nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji jakakolwiek metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust 1 Konwencji. Podsumowując Skarżący podniósł, iż uzyskany przez niego dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce, w tym odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, będzie podlegał opodatkowaniu stosownie do przepisów podatkowych Luksemburga, natomiast nie będzie on podlegać opodatkowaniu w Polsce. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., w interpretacjach indywidualnych z [...] lutego 2010 r., stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe i korzystając z przysługującego na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p." prawa odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącego. W dniu 31 sierpnia 2010 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e § 1 O.p., zmienił z urzędu ww. interpretacje indywidualne z [...] lutego 2010 r., stwierdzając ich nieprawidłowość. W ocenie Ministra Finansów wydane [...] lutego 2010 r. interpretacje indywidualne naruszają prawo przez niewłaściwe zastosowanie przepisów Konwencji zarówno w stosunku do dochodu osiągniętego przez Skarżącego z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, jak i dochodu osiągniętego z tytułu likwidacji tej spółki. Powołujac się na art. 13 ust. 1-4 Konwencji (regulujący zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku / przeniesienia własności majątku) oraz punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD Organ podniósł, iż art. 13 Konwencji dotyczy sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, a mianowicie musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów stwierdził, iż dochód uzyskany przez Skarżącego nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w spółce, w której był wspólnikiem w dniu wniesienia wniosku. W ocenie Organu nie zostały zatem spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, warunkujące opodatkowanie dochodu uzyskanego przez Skarżącego na zasadach w nim określonych. Ponadto Minister Finansów wskazał, iż w myśl przepisów u.p.d.o.f., dochód z tytułu umorzenia udziałów oraz likwidacji spółki stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji Organ uznał, iż dochód osiągnięty przez Skarżącego zarówno w wyniku umorzenia udziałów luksemburskiej spółki, jak i w wyniku likwidacji tej spółki, nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji, regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem - w ocenie Organu - do tak uzyskanego dochodu znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Pismami z 23 września 2010 r. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedziach na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych. W skargach na ww. zmienione interpretacje z [...] sierpnia 2010 r. Skarżący wniósł o ich uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego przez: - błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2, art. 13 ust. 4 i art. 22 Konwencji przez uznanie że dochód (przychód) z umorzenia udziałów (akcji) spółki oraz jej likwidacji nie jest klasyfikowany jako zysk kapitałowy na podstawie art. 13 ust. 4 konwencji, lecz stanowi tzw. inny dochód podlegający na podstawie art. 22 Konwencji opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (mimo że dochód ten stanowi zyski kapitałowe na podstawie prawa wewnętrznego Luksemburga i podlega w tym państwie opodatkowaniu), - naruszenie dyspozycji art. 10 ust. 3 Konwencji przez zastosowanie przez Ministra Finansów konstrukcji, zgodnie z którą dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz likwidacji spółki dla potrzeb polskiego prawa podatkowego jest opodatkowany jak dywidenda (przez zastosowanie art. 22 Konwencji), podczas gdy nie jest on zrównany z dywidendą na podstawie prawa wewnętrznego Luksemburga, i w konsekwencji - nieprawidłowe zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z naruszeniem art. 4a u.p.d.o.f. przez objęcie opodatkowaniem ww. dochodu (przychodu), w sytuacji gdy dochód ten na podstawie przepisów Konwencji nie podlega opodatkowaniu w Polsce; 2) naruszenie przepisów postępowania przez: - naruszenie nadrzędnych zasad obowiązujących przy wydawaniu pisemnych interpretacji prawa podatkowego, tj. zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), oraz zasady praworządności (art. 120 O.p.) przez nieuzasadnioną i sprzeczną z przepisami prawa materialnego Konwencji, w szczególności art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 3 i art. 13 ust. 4, próbę objęcia opodatkowaniem w Polsce przychodu (dochodu) Skarżącego poprzez zastosowanie przepisu art. 22 konwencji. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach, wniósł o ich oddalenie. Postanowieniem z 30 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: “p.p.s.a.", połaczył sprawy o sygn. akt III SA/WA 3290/10 oraz III SA/WA 3291/10 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstzrygnięcia oraz postanowił prowadzić jej pod wspólną sygn. III SA/WA 3290/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skargi okazały się uzasadnione albowiem wydane przez Ministra Finansów zmiany obu interpretacji podatkowych naruszały prawo. Zmiana przez Ministra Finansów w trybie art. 14e O.p. interpretacji indywidualnej stanowi w istocie kolejną wydaną w sprawie interpretację indywidualną, która winna odpowiadać wymogom określonym między innymi w art. 14 c O.p. Stosownie do art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów tych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna obejmować całość stanowiska wnioskodawcy. W obu rozpatrywanych sprawach Skarżący przedstawiając własne stanowisko wskazał między innymi, że stosownie do art. 10 Konwencji, przy założeniu, iż na podstawie luksemburskiego prawa podatkowego wypłacony przez spółkę wnioskodawcy dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz likwidacji spółki jest kwalifikowany jako dywidenda lub zrównany z wpływami z akcji (udziałów) w spółce, dochód ten może być opodatkowany w Luksemburgu, przy czym podatek nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. Skarżący przyjął jednak, iż zgodnie z obowiązującym w Luksemburgu prawem podatkowym dochody te nie są traktowane na równi z dywidendą w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. W zmienionych przez Ministra Finansów interpretacjach wbrew treści art. 14 c O.p. pominięto tę część twierdzeń Skarżącego mimo, że negatywnie oceniono całość jego stanowiska i uznano, iż do dochodów z umorzenia udziałów (akcji) oraz likwidacji spółki ma zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem Konwencji części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Z jego treści wynika zatem, że część dochodu podatnika może być opodatkowana w państwie jego zamieszkania wyłącznie w sytuacji gdy dochód ten nie jest objęty wcześniejszymi artykułami Konwencji. Tym samym organ podatkowy nie może stwierdzić, iż konkretny dochód podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1 Konwencji bez badania czy nie podlega on opodatkowaniu w myśl poprzedzających go przepisów. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Minister Finansów winien był odnieść się do przedstawionego przez Skarżącego stanowiska dotyczącego zastosowania do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tytułu z umorzenia udziałów (akcji) oraz likwidacji spółki na zasadzie art. 10 Konwencji dotyczącego kwestii opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki. Należy mieć bowiem na uwadze, iż zgodnie z definicją zawartą w ust. 3 powołanego artykułu użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Organ podatkowy winien zatem odnieść się także do twierdzeń zawartych w stanowisku Skarżącego, iż zgodnie z obowiązującym w Luksemburgu prawem podatkowym dochody z tytułu z umorzenia udziałów (akcji) oraz likwidacji spółki nie są traktowane na równi z dywidendą w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, bowiem od tego uzależnia on zrównanie niektórych dochodów z dochodami z dywidend. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż organ podatkowy naruszył przepisy art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. w obu rozpatrywanych sprawach. Wobec naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niepełną ocenę stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, przedwczesna byłaby na obecnym etapie postępowania ocena legalności zaskarżonych interpretacji pod względem prawa materialnego. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone zmiany interpretacji indywidualnych Sąd działał w trybie art.111§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także ich rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Rozpatrywane sprawy pozostawały ze sobą w związku albowiem dotyczyły tego samego zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnych. Tożsame w obu sprawach były także stanowiska Skarżącego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jak i ocena prawna dokonana przez Ministra Finansów. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.