II FSK 2909/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 223/11 w sprawie ze skargi M. P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 stycznia 2011 r., nr [...], 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy – adwokatowi M. J. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych powiększoną o należny podatek VAT, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 223/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 stycznia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 5 lipca 2010 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 178.664 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 stycznia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w niższej kwocie (121.195 zł). Podstawą prawną wydania przedmiotowej decyzji był m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało bowiem, że skarżący osiągnął w 2004 r. przychody i zgromadził na początek tego roku mienie w wysokości 782.115,89 zł oraz pokrył wydatki w wysokości 943.709,40 zł. Poniesione zatem przez stronę w badanym okresie wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych w 2004 r. i zgromadzonym na początek tego roku mieniu. W skardze do sądu administracyjnego M. P. L. podniósł, że leczy się psychiatrycznie, zaś zażywane przez niego leki psychotropowe skutkują całkowitym wyłączeniem z normalnego życia. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe wykorzystały jego chorobę uniemożliwiając stronie składanie wyjaśnień w trakcie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w motywach rozstrzygnięcia, przywołując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podkreślił, że w sprawach dotyczących przychodów z nieujawnionych źródeł obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione w danym roku oraz ustalenie, że wydatki te przekraczały wartość zgromadzonego w danym roku podatkowym lub w okresie poprzedzającym mienia. Natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że dysponował środkami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalającymi pokryć poniesione wydatki. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w szczególności w art. 120, art. 121 i art. 122 powołanej ustawy. W sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy a strona, mimo wiedzy, iż takie postępowanie się toczy, nie przyczyniła się do uprawdopodobnienia swoich twierdzeń przez zupełną bierność tłumaczoną chorobą i przebywaniem na zwolnieniu, gdy tymczasem prowadziła działalność gospodarczą, co wynika z akt sprawy, jak również ze składanych deklaracji. Zdaniem Sądu, skarżący nie uprawdopodobnił, że istotnie otrzymywał alimenty od nieżyjącej już matki rencistki, która - jak wynikało z akt sprawy - nie mogła dysponować wskazywaną przez niego kwotą. W skardze kasacyjnej M. P. L. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego za sporządzenie skargi kasacyjnej oraz za postępowanie przed NSA, które nie zostały w całości lub w części pokryte. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię - art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo 5-letniemu okresowi przedawnienia, które nastąpiło w dniu 31 grudnia 2010 r., - art. 20 u.p.d.o.f. poprzez nietrafne ustalenie, iż poniesione przez stronę w 2004 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych w tym roku i zgromadzonym na początku roku mieniu, II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi - art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wobec skarżącego doręczenia decyzji z dnia 5 lipca 2010 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w trybie zastępczym, podczas gdy w okresie od listopada 2008 r. skarżący leczył się psychiatrycznie i przebywał na zwolnieniu chorobowym, o czym urząd skarbowy wiedział z informacji uzyskanej od skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i wobec tego zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich, doprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 stycznia 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 19 i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).