I SA/Ke 456/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2009r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego T. Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...],. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oddala skargę. I SA/Ke 456/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...].uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].. oraz określającą spółce "T." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 36.366 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło na skutek wznowienia postępowania w związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w K. zawierającym zarzut wykazania w protokole kontroli kosztów działalności spółki niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W trakcie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że doszło do oczywistego sfałszowania dowodu, jakim jest protokół kontroli. Wystąpiła zatem przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ przyjął ponadto, że z uwagi na wykazaną oczywistość sfałszowania dokumentu w sprawie tej znajduje zastosowanie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalający na wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. O oczywistości sfałszowania protokołu świadczyło, według organu, porównanie zawartych w nim informacji z zapisami w księgach rachunkowych oraz opinia biegłego rewidenta, sporządzona na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K.. Zdaniem organu brak prawomocnego orzeczenia sądu karnego nie stanowił przeszkody we wznowieniu postępowania, podjętego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w celu ochrony interesu publicznego. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji R.P. oraz art. 121 § 1, art. 240 § 2 i art. 128 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008r. (I SA/Ke 561/07) uchylił zaskarżone decyzje, a w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że zastosowanie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiającego wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej bez uzyskania orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie dowodu, jest możliwe w sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a za wznowieniem postępowania przemawia interes publiczny. Sąd stwierdził, że organ wykazał jedynie istnienie przesłanki oczywistości sfałszowania protokołu kontroli. Dla wykazania zaś, iż ma miejsce wyjątek od zasady przewidziany w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wystarczy powołanie się na ogólne wartości, które powinny być realizowane w każdym postępowaniu podatkowym, w tym trybach nadzwyczajnych, ale obowiązkiem organów jest wskazanie wspólnego dla całego społeczeństwa dobra, ochrona którego, w tym konkretnym przypadku, uprawniała organy podatkowe do wejścia w kompetencje innego organu i wznowienie postępowania. Sąd podzielił też pogląd skarżącej, że w razie wznowienia postępowania z urzędu, dla oceny czy za wydaniem decyzji wznowieniowej, mimo braku orzeczenia stwierdzającego okoliczność określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przemawia interes publiczny, nie sposób pominąć wartości, jaką jest zaufanie obywateli do organów władzy publicznej i nie ocenić jej w powiązaniu z faktem, że sfałszowania dokumentu dopuścili się pracownicy organów kontroli. Z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem zakaz przerzucania na podatnika skutków błędów i uchybień organów i podatkowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 9 września 2009r. (sygn. akt II FSK 556/08) uwzględniając skargę kasacyjną uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał m.in., że nie można za trafne i oparte na prawidłowej ocenie stanu faktycznego uznać stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykazały w realiach sprawy, iż zachodzą obydwie przesłanki wymienione w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że fakt, iż poświadczenia nieprawdy w protokole kontroli dopuścił się pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej, nie przekreśla obowiązku ochrony przez organ w postępowaniu podatkowym wymienionych wyżej wartości podstawowych, istotnych dla ogółu społeczeństwa, dla prawidłowego funkcjonowania wspólnoty. NSA stwierdził, że wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarżone w sprawie decyzje organów podatkowych naruszały przepisy postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Dla oceny zasadności skargi wniesionej przez podatnika zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., zaskarżone orzeczenie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała. Zatem zachodzi stan związania wykładnią prawa zawartą w pisemnych motywach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji ponowna analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że nie narusza ono prawa, a to oznacza, że skarga Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego T. Sp. z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy w zaistniałym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowanie podatkowego w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. Należy wskazać, że zasadą jest wznowienie postępowania w sytuacji, gdy m.in. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe, a sfałszowanie dowodu zostało stwierdzone orzeczeniem sądu (art. 240 § 1 pkt.1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej). Jednak gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie może być wznowione, również przed wydaniem orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie dokumentu. (art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej). Pierwsza z tych przesłanek "oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów, wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sfałszowanie dokumentu może polegać na zamachu na jego autentyczność, tj. jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy. Poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polega na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca, lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu. Druga z przesłanek natomiast "ochrona interesu publicznego" ma charakter niedookreślony. W prawie, a w szczególności w prawie podatkowym brak jest definicji tego pojęcia. Słownikowe znaczenie wyrazu publiczny uprawnia do przyjęcia stanowiska, że przez ochronę interesu publicznego należy rozumieć ochronę wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa: sprawiedliwości, równości, bezpieczeństwa, zaufania obywateli do organów władzy publicznej, możliwości korekty decyzji. Przy tym nie wystarczy powołanie się na ogólne wartości. Wykazanie interesu publicznego wymagającego ochrony przez wydanie decyzji o wznowieniu musi być zindywidualizowane do konkretnego przypadku. Należy również podkreślić, że w/w przesłanki mają charakter kumulatywny, tzn. muszą wystąpić jednocześnie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ wykazał istnienie obydwu przesłanek warunkujących wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut sfałszowania dowodu w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania dotyczy protokołu kontroli sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Protokół kontroli jest dokumentem istotnym. Organy słusznie stwierdziły, że sfałszowanie protokołu kontroli przez poświadczenie w nim nieprawdy ma charakter oczywisty. Porównując bowiem zapisy w protokole kontroli odnośnie wysokości obrotów na niektórych kontach kosztów rodzajowych z zapisami wynikającymi z ewidencji księgowej można stwierdzić, że są one niezgodne, przy czym ogólna wartość zapisów na poszczególnych kontach wykazana w protokole została zawyżona. Zapisy w protokole kontroli dotyczą wydatków przyjętych przez spółkę jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej i odnoszą się bezpośrednio do zapisów na kontach. Wykazana w protokole suma kosztów rodzajowych nie odpowiada wykazanej przez spółkę na koncie. Oznacza to, że w protokole zawarto nieprawdziwe dane co do treści materiałów źródłowych będących przedmiotem kontroli. Protokół kontroli jest zatem dokumentem autentycznym, ale o nieprawdziwej treści, co do okoliczności mających znaczenie prawne. Miało więc miejsce poświadczenie nieprawdy. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że jest ono oczywiste, bowiem wynika ze zwykłego porównania dokumentów źródłowych z protokołem kontroli, nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Fakt powołania biegłego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz podpisanie protokołu przez wszystkich kontrolujących bez uwag do jego treści, nie może mieć wpływu na powyższą ocenę. Indywidualne przypisanie winy kontrolującym należy do postępowania karnego i nie ma wpływu na ocenę co do faktu sfałszowania dowodu. Sąd uznał, wbrew twierdzeniom skarżącej, że powyższa ocena organu nie narusza art. 42 ust. 3 Konstytucji RP statuującego zasadę domniemania niewinności. Organy podatkowe dokonują bowiem oceny na potrzeby postępowania podatkowego i uznanie sfałszowania dowodu za oczywiste w postępowaniu podatkowym nie zwalnia od przeprowadzenia postępowania co do faktu popełnienia przestępstwa i stopnia zawinienia sprawców. W ocenie Sądu organy wykazały również, że została spełniona druga przesłanka określona w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. że wydanie decyzji było niezbędne dla ochrony interesu publicznego. Organ prawidłowo, przede wszystkim wskazał na fakt funkcjonowania w obrocie wadliwej decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe niezgodnie z okolicznościami faktycznymi i prawem, przez co została naruszona zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Sąd podziela pogląd organu, że wymienione wartości wchodzą w zakres pojęcia interes publiczny i z uwagi na potrzebę ich ochrony w rozpoznawanej sprawie organ był uprawniony do wznowienia postępowania. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej, że dla oceny przesłanki interesu publicznego, w kontekście wznowienia postępowania, należy wziąć pod uwagę wartość jaką jest zaufanie obywateli do organów władzy publicznej i ocenić ją w powiązaniu z faktem, że sfałszowania dokumentu dopuścili się pracownicy organów kontroli, gdyż fakt ten, jak stwierdził w swoich rozważaniach NSA, "nie przekreśla obowiązku ochrony przez organ w postępowaniu podatkowym wymienionych wyżej wartości podstawowych, istotnych dla ogółu społeczeństwa, dla prawidłowego funkcjonowania wspólnoty". Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 w związku z art. 190 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.