III SA/Wa 33/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 3 września 2010r. Spółka pod firmą P. Sp. z o.o. (zwana dalej Skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny: Skarżąca od wielu lat świadczy usługi telekomunikacyjne umożliwiając jej abonentom i użytkownikom przekazywanie pomocy na szczytne cele poprzez wysłanie wiadomości SMS. Dotychczas Spółka zawsze opodatkowywała te usługi stawką 22% VAT a wartość netto usług przekazywała na rzecz organizacji i fundacji bez żadnych potrąceń. Usługi takie świadczone są praktycznie w sposób ciągły również obecnie. Wątpliwości Skarżącej powstały w związku z wejściem w życie zmian do Rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224 poz. 1794 ze zm. zwane dalej Rozporządzeniem). W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania : 1. Czy umowa operatora z organizacją pożytku publicznego może być zawarta na piśmie po uruchomieniu akcji? 2. Czy przed rozpoczęciem akcji operator musi posiadać kopię zezwolenia wydanego przez właściwego ministra? 3. Czy warunek do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT SMS charytatywnych należy uznać za spełniony w każdym przypadku przekazania środków najpóźniej do 45 dnia od końca miesiąca, w którym operator je otrzymał co obejmuje również przypadki wpłat przed 45 dniem? 4. Czy warunek dla zwolnienia z VAT zostanie spełniony jeśli operator poda łączną ilość połączeń SMS charytatywnych i ich łączną wartość na fakturze lub na jednym z dokumentów załączonych do faktury? 5. Czy istnieje konieczność umieszczania na fakturze lub na jednym z dokumentów załączonych do faktury informacji o kwocie zatrzymanej przez operatora gdy taka kwota nie występuje? 6. Czy jeśli dostawca nie zatrzymuje żadnej kwoty to ciąży na nim obowiązek podania do publicznej wiadomości informacji o wysokości kwoty zatrzymanej przez operatora? 7. Czy brak zatrzymania przez dostawcę usług jakichkolwiek kwot pozbawia prawa do zwolnienia z VAT usługi SMS charytatywny? Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej ocenie : ad. 1 Umowa operatora z organizacją pożytku publicznego może być zawarta na piśmie po uruchomieniu akcji. ad.2 Przed rozpoczęciem akcji operator nie musi posiadać kopii zezwolenia wydanego przez właściwego ministra. Kopię tę powinien posiadać w chwili przekazania środków pieniężnych organizacji pożytku publicznego. ad.3. Należy uznać, że warunek zwolnienia z podatku VAT SMS charytatywnych jest spełniony w każdym przypadku przekazania środków najpóźniej do 45 dnia od końca miesiąca, w którym operator je otrzymał, co obejmuje również przypadki wpłat przed 45 dniem. ad.4 Jeśli operator poda łączną ilość połączeń SMS charytatywnych, ich łączną wartość na jednym z dokumentów załączonych do faktury to zostanie spełniony warunek do zastosowania stawki zwolnionej z VAT połączeń SMS charytatywnych. Skarżąca wskazała, że do faktury często dołączony jest szczegółowy wykaz wykonanych usług telekomunikacyjnych, który zawiera informacje o ilości wykonanych usług, jednostkową stawkę oraz wartość netto i brutto usług. Do klienta wysyłany jest z fakturą dodatkowy zestaw informacji, zależny od rodzaju klienta, ilości kart SIM etc. W opinii Skarżącej warunek wskazany w Rozporządzeniu zostanie spełniony, jeżeli w jednym z dokumentów załączonych do faktury (np. w wykazie) wykonanych usług telekomunikacyjnych zostanie wydzielona odrębna pozycja dotycząca SMS charytatywnych, zawierająca liczbę zrealizowanych połączeń i wartość tych połączeń. Zdaniem Skarżącej, w takiej sytuacji nie ma konieczności ujmowania na fakturze innych danych niż nazwy usług, zwolnienia z VAT oraz wartości usług. Inne informacje mogą być ujęte w załączonych do faktury dokumentacji. ad.5 Operator nie ma obowiązku umieszczania na fakturze informacji o kwocie zatrzymanej przez operatora, gdy taka kwota nie występuje. ad.6. Jeśli dostawca usługi nie pobiera z tego tytułu żadnej kwoty nie ma tym samym obowiązku podawania tej informacji do publicznej wiadomości ad.7. Fakt, że dostawca usług nie zatrzymuje jakichkolwiek kwot nie pozbawia go prawa do zwolnienia z VAT usługi SMS charytatywny. Interpretacją indywidualną z [...] listopada 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe jeśli chodzi o odpowiedź na pytania 1, 2, 3, 5, 6, 7 a za nieprawidłowe w zakresie pytania 4. Odpowiadając na pytanie 1 organ wskazał, że § 12 ust. 7 pkt 1 Rozporządzenia wprowadza wymóg zawarcia pisemnej umowy pomiędzy organizacją a dostawcą usługi. Nie określa w jakim terminie powyższa umowa powinna zostać zawarta. W konsekwencji, stanowisko Skarżącej jest prawidłowe. Odpowiadając na pytanie 2 organ wskazał, że przepis § 12 ust. 7 pkt 3 Rozporządzenia, nie wprowadza wymogu posiadania pozwolenia na prowadzenie przez organizację pożytku publicznego zbiórki publicznej przez dostawcę przed rozpoczęciem akcji. Dostawca usług powinien być w posiadaniu tego pozwolenia w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tej usługi. Kopie takiego pozwolenia dostawca usługi winien przedłożyć organom podatkowym na ich żądanie. Pozwolenie takie dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT powinno obejmować okres, w którym dostawca wykonuje usługi. W zakresie pytania 3 organ wyjaśnił, że warunkiem utrzymania zwolnienia jest terminowa wpłata kwot otrzymanych na rzecz organizacji pożytku publicznego. Dopiero w przypadku gdy dostawca usług nie dotrzyma wyznaczonego terminu wpłaty będzie zobowiązany do opodatkowania usługi stawką 22%. Ustanowiony termin 45-dniowy wskazuje na ostateczny termin dokonania wpłaty, którego dotrzymanie uprawnia do stosowania zwolnienia. Należy zatem uznać, że powyższy warunek będzie również spełniony w przypadku gdy dostawca usługi przekaże środki na rzecz organizacji przed upływem 45-dniowego terminu, nawet przed ich otrzymaniem od klienta. Uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania 4 organ wskazał, że § 12 ust. 7 pkt 5 Rozporządzenia wprowadza wymóg, aby na fakturach za usługi telekomunikacyjne została wyszczególniona m.in. globalna liczba połączeń do numerów wykorzystywanych do świadczenia usług o podwyższonej opłacie, oraz łączna wartość tych usług z uwzględnieniem kwot, które mają być przekazane organizacji pożytku publicznego. Ponadto oprócz wskazanych powyżej elementów faktura na usługi telekomunikacyjne powinna spełniać wymogi wynikające z art. 106 ustawy oraz z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.). Skarżąca zajęła stanowisko zgodnie z którym wystarczające będzie aby łączna ilość połączeń oraz ich wartość została wykazana nie na fakturze lecz na jednym z dokumentów załączonych do faktury. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż powyższe dane winny być wykazane na fakturze, zatem w zakresie pytania NR 4 należy uznać jej stanowisko za nieprawidłowe. Uznając za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 5 organ wskazał, że w sytuacji gdy dostawca usługi przekaże całą kwotę organizacji pożytku publicznego, nie ma obowiązku wyszczególnienia na fakturze kwoty zatrzymanej przez dostawcę gdyż taka kwota nie występuje. W odniesieniu do pytania 6 organ wskazał, że gdy dostawca usługi przekaże całą kwotę organizacji pożytku publicznego, nie ma obowiązku wyszczególnienia na fakturze kwoty zatrzymanej przez dostawcę gdyż taka kwota nie występuje. Uznając za prawidłowe stanowisko Skarżącej w odniesieniu do pytania 7 organ wyjaśnił, że prawo do zastosowania zwolnienia przewidziane w ww. przepisach nie zostało powiązane z obowiązkiem zatrzymania jakiejkolwiek kwoty przez dostawcę. Zatem w sytuacji gdy dostawca nie zatrzyma dla siebie żadnej kwoty, lecz pełną należność z tytułu wykonanych usług przekaże na rzecz organizacji pożytku publicznego nie utraci prawa do zastosowania zwolnienia Skarżąca nie godząc się ze stanowiskiem organu co do pytania 4 wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wobec powyższego Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła interpretacji, że w zakresie pytania 4 została wydana z naruszeniem : przepisów prawa materialnego tj. § 12 ust. 7 pkt. 5 Rozporządzenia oraz § 5 ust. 1 pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 (Dz. U nr 212, poz. 1337 ze zmianami, zwanego dalej Rozporządzeniem z 28 listopada 2008r.) jak również przepisów postępowania tj. art. 52§ 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.ps.a.") oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego Skarżąca wskazała, że z treści art. 52 § 3 p.p.s.a. wynika, że wezwanie do usunięcia stanowi substytut środka zaskarżenia w sytuacjach, w których nie zostały one przewidziane w ustawie, i co za tym idzie, pełni tę samą funkcję, co środek zaskarżenia: ma zapewnić stronie możliwość skontrolowania prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ administracji (podatkowej) w postępowaniu administracyjnym, przed zaskarżeniem wydanego aktu do sądu administracyjnego. Brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów wezwania do usunięcia naruszenia prawa w odpowiedzi na to wezwanie świadczy o tym, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zostało rozpoznane merytorycznie przez organ podatkowy co świadczy o rażącym naruszeniu przepisów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że Zgodnie z treścią § 12 ust. 7 pkt. 5 Rozporządzenia operator ma obowiązek wskazać na fakturze liczbę połączeń zrealizowanych jako SMS charytatywny, oraz wartość tych połączeń. Warunek dla zwolnienia z VAT zostanie spełniony, jeśli operator poda łączną ilość połączeń SMS charytatywnych, oraz ich łączną wartość. Faktura za usługi telekomunikacyjne wysyłana klientom przez Spółkę zawierają niezbędne elementy wymienione w Rozporządzeniu z 28 listopada 2008r. Usługi zwolnione z tytułu SMS charytatywnych będą wykazywane w odrębnej pozycji faktury zawierającej nazwę usługi, zwolnienie z VAT oraz ich wartość. Skarżąca wskazała, że § 5 ust. 1 pkt. 6 Rozporządzenia z 28 listopada 2008r stanowi, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej "ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonywanych usług" Skarżąca świadczy usługi telekomunikacyjne polegające na umożliwieniu przesłania przez klienta SMS na wskazany numer obsługujący akcje charytatywne. Zakresem wykonywanych usług w przypadku SMS charytatywnych będzie ujęta na fakturze informacja posiadająca takie dane rak: nazwa usługi (np. SMS charytatywny), wartość usługi oraz stawka podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, iż wystawiane przez Skarżącą faktury spełniają wymogi określone w § 5 ust 1 pkt 6 Rozporządzenia z 28 listopada 2008r. W ocenie Skarżącej warunek wskazany w § 12 ust. 1 pkt. 5 Rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, i będzie on spełniony, jeżeli w jednym z dokumentów załączonych do faktury wykonanych usług telekomunikacyjnych zostanie wydzielona odrębna pozycja dotycząca SMS charytatywnych, zawierająca liczbę zrealizowanych połączeń i wartość tych połączeń. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. W pierwszej kolejności wskazać należy (na co również powoływała się Skarżąca), że stosownie do przepisów rozporządzenia z 28 listopada 2008r., faktura powinna zawierać m.in.: miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług (§ 5 ust. 1 pkt 6); cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku - cenę jednostkową netto (§ 5 ust. 1 pkt 7); wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku - wartość sprzedaży netto (§ 5 ust. 1 pkt 8). Porównanie treści § 5 ust. 1 pkt 6,7 i 8 z 28 listopada 2008r. z treścią § 12 ust. 7 pkt 5 Rozporządzenia wskazuje, że zakresy obu rozporządzeń pokrywają się częściowo. Oba akty prawne nakazują podatnikowi zamieszczenie na fakturze danych co do zakresu wykonanych usług (w tym przypadku będzie to ilość SMSów charytatywnych) oraz wartość tych usług. Skarżąca, jak wynika ze skargi nie kwestionuje swoich obowiązków w tym zakresie, spór dotyczy natomiast obowiązku zamieszczenia w treści faktury kwot, które mają zostać przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi, czyli przez Skarżącą. W ocenie Sądu, dokonując analizy § 12 ust. 7 pkt 5 Rozporządzenia zbadać należy, czy w zakresie, w jakim nakłada on na podatnika obowiązek zamieszczenia w treści faktury informacji, co do wysokości kwot, które mają zostać przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi, przepis ten zgodny jest z przepisami prawa unijnego. Uregulowania dotyczące wystawiania faktur zawarte są w Dyrektywie 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą 112). W art. 226 Dyrektywy 112 wskazano, że bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w Dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z art. 220 i 221 zawierają wyłącznie dane wymienione w punktach od 1 do 15. W żadnym z punktów art. 226 Dyrektywy 112 ustawodawca unijny nie nałożył na podatników obowiązku wskazywania na fakturze informacji co do wysokości kwot, które mają zostać przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi. Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do art. 226b Dyrektywy 112, państwa członkowskie nie mogą wymagać umieszczania na fakturach innych danych niż dane, o których mowa w art. 226, 227 i 230 Dyrektywy 112. Przywołane przepisy również nie zawierają wymogu zamieszczania na fakturach danych takich jak wysokość kwoty, która ma zostać przekazana organizacji pożytku publicznego oraz wysokość kwoty, która zatrzymywana jest przez dostawcę usługi. Możliwość nałożenia na podatnika obowiązku zamieszczania tego typu danych nie wynika również z pozostałych przepisów Rozdziału 3 Dyrektywy 112. Wobec powyższego uznać należy, że przepis § 12 ust. 7 pkt 5 Rozporządzenia w części nakazującej podatnikowi zamieszczenie na fakturze kwot, które mają być przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi sprzeczny jest z art. 226 b Dyrektywy 112. W ocenie Sądu zapis kwestionowany zapis części § 12 ust. 7 pkt 4 Rozporządzenia nie może również zostać uznany za środek mający na celu zapobieżenie nadużyciom prawa. W § 12 ust. 7 pkt 1 i 2 Rozporządzenia zawarte zostały zapisy, z których wynika, że dostawca usługi zobowiązany jest do zawarcia pisemnej umowy z organizacją pożytku publicznego. Umowa winna zawierać wskazanie kwota zatrzymywanej przez dostawcę usługi jak również zobowiązanie dostawcy usługi do przekazania organizacji pożytku publicznego kwoty należnej w części przekraczającej kwotę zatrzymywaną przez dostawcę usługi Uwzględniając powyższe okoliczności nie zachodzi w ocenie sądu ryzyko wykorzystania zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 18 Rozporządzenia dla celów nadużycia podatkowego. Z uwagi na treść § 12 ust. 7 pkt 8 Rozporządzenia, który nakłada na dostawcę usługi obowiązek podania do publicznej wiadomości wysokości kwoty zatrzymywanej przed rozpoczęciem świadczenia usługi, nie zachodzi również obawa, że klienci dostawcy nie będą mieli informacji jaka część z przekazywanej przez nich opłaty przekazywana jest na rzecz organizacji pożytku publicznego, a jaka zatrzymywana przez dostawcę. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że stwierdzona powyżej niezgodność polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi obliguje sąd do pominięcia treści aktu podustawowego, w tym przypadku tej części § 12 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia, która nakłada na podatnika obowiązki nie przewidziane przepisami Dyrektywy 112. Wobec powyższego, Sąd uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie w sprawie § 12 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia we wskazanej wyżej części. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego to jest § 5 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z 28 listopada 2008r., bowiem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie dokonywał wykładni powyższego przepisu. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 52 § 3 p.p.s.a. Podkreślić należy, że sąd w toku postępowania sądowo administracyjnego nie dokonuje kontroli odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tylko kontroli interpretacji, która powyższe wezwanie poprzedzała. Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują nawet możliwości zmiany interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na wezwanie do naruszenia przepisów prawa. Jednocześnie, jak wynika z art. 53 § 2 p.p.s.a. skargę do sądu można wnieść w terminie 60 dni od daty wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, o ile w tym terminie organ nie odpowiedział na wezwanie. Wobec powyższego uznać należy, że nie ustosunkowanie się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do podniesionych przez stronę okoliczności nie stanowi przesłanki do uchylenia aktu poprzedzającego wezwanie. Końcowo wskazać należy, że pomimo podzielenia przez Sąd stanowiska Ministra Finansów i Skarżącej co do pozostałych punktów nie było możliwe uchylenie interpretacji jedynie w części dotyczącej pytania 4. W ocenie Sądu, rozważając dopuszczalność uchylenia zaskarżonej interpretacji w części należy przede wszystkim rozważyć, jakiej treści zwrot stosunkowy sąd może sformułować w odniesieniu do aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a może uchylić akt lub interpretację lub stwierdzić bezskuteczność czynności. Art. 146 p.p.s.a. nie zawiera w tym zakresie żadnego odesłania do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a przewidującego możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części) ani też do pkt 2 powyższego artykułu przewidującego możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Oznacza to, że przepisy p.p.s.a nie dają sądowi możliwości uchylenia zaskarżonej interpretacji w części jak również nie dają możliwości stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego, wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku i udzielając odpowiedzi na pytanie 4 pominie treść § 12 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia w części w jakiej zobowiązuje dostawcę usługi do wskazania na fakturze wysokości kwoty zatrzymywanej oraz wysokości kwoty przekazanej organizacji pożytku publicznego. W zakresie pozostałych pytań (co do których Sąd podziela stanowisko organu i Skarżącej) Minister Finansów podtrzyma stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] listopada 2010 roku. Z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 146 par.1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację orzekając o zakresie w jakim nie może być wykonana na zasadzie art. 152 p.p.s.a.. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.