III SA/Wa 3305/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 7 czerwca 2010r. T. S.A. (dalej jako ,,Skarżąca"), wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej ,,O.p.", pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny; Skarżąca prowadzi działalność ubezpieczeniową na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności oferuje klientom umowy ubezpieczenia na życie indywidualne konto emerytalne ("produkt ubezpieczeniowy"). Produkt ubezpieczeniowy zakłada prowadzenie dla każdego klienta dwóch rachunków - konto IKE oraz konto KSD (konto swobodnego dostępu). Konto IKE to wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, na który wpływa 90% wartości każdej wpłaconej przez klienta składki regularnej i doraźnej, nie więcej jednak niż do wysokości limitu określonego w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych. Natomiast konto swobodnego dostępu to wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, na który wpływa 10% wartości każdej wpłaconej przez klienta składki regularnej i składki doraźnej. Na konto KSD trafiają również nadwyżki składek wpłaconych przez klienta po przekroczeniu limitu wpłat na IKE. W ramach oferowanego produktu, składka regularna to składka z tytułu umowy ubezpieczenia, której wysokość i termin wymagalności zostały określone w polisie ubezpieczeniowej. Składka doraźna to wpłata niezwiązana ze składką regularną uiszczaną przez klienta po wystawieniu polisy, w dowolnym czasie trwania umowy ubezpieczenia. Pieniądze wpłacane w formie składek regularnych i doraźnych inwestowane są w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe. Produkt ubezpieczeniowy dopuszcza możliwość całkowitego wykupu (zwrotu) oraz częściowego wykupu (zwrotu) środków wpłaconych na konto IKE i KSD. Wątpliwości dotyczą prawidłowości ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym w przypadku jednoczesnego wykupu całkowitego z obydwu kont IKE i KSD. Konta IKE i KSD mają swoje umocowanie w jednej umowie ubezpieczenia na życie. Składki wpłacane przez oszczędzającego są wpłacane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. Spółka podkreśla, iż w takim przypadku wykupu (zwrotu) klient otrzymuje jedną kwotę należnego świadczenia wynikającą z jednej umowy ubezpieczenia zawartej z Wnioskodawcą. W związku z powyższym zadała pytanie: Czy w przypadku jednoczesnego wykupu całkowitego z konta IKE i KSD, dochodem (podstawą opodatkowania) jest różnica między łączną kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na kontach IKE/KSD a sumą wpłat na konta IKE/KSD? Zdaniem Skarżącej, w przypadku jednoczesnego wykupu całkowitego z kont IKE/KSD, dochodem (podstawą opodatkowania) jest różnica między łączną kwotą wypłaconego świadczenia, a sumą składek wpłaconych na subkonta IKE i KSD. Zaznaczyła, iż sposób obliczenia dochodu (podstawy opodatkowania) przy całkowitym wykupie z konta KSD jest analogiczny jak w przypadku obliczenia dochodu wykupu całkowitego z konta IKE. W omawianym przypadku, dochodem jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. W ocenie Skarżącej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają dodatkowych wytycznych w zakresie określenia dochodu (podstawy opodatkowania). Tym samym należy odwołać się do postanowień art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. ) dalej jako ,,u.p.d.o.f’’. Zaznaczyła, iż w omawianym przypadku do dyspozycji klienta, jest stawiana jedna kwota przychodu — co tym samym umożliwia łączne ujęcie przychodu z tytułu środków zgromadzonych na kontach IKE i KSD. Zdaniem Skarżącej z uwagi na fakt, iż wypłacane (stawiane do dyspozycji) klientowi środki pieniężne mają umocowanie w jednej umowie ubezpieczenia na życie, oraz obejmują analogiczne zasady ustalania dochodu, zdaniem Spółki możliwe jest łączne opodatkowanie uzyskanego przez klienta dochodu (jednej kwoty przekazywanej podatnikowi). Zdaniem Skarżącej z uwagi na fakt, iż klient otrzymuje jeden przychód wynikający z jednej umowy ubezpieczenia możliwe jest łączne ujęcie stanów kont IKE/KSD w celu obliczenia należnego podatku i zastosowanie poniższego wzoru: dochód = wartość środków zgromadzonych na kontach IKE/KSD — suma wpłat przekazanych na konto IKE/KSD. gdzie: wartość środków zgromadzonych na kontach IKE/KSD — aktualny stan środków posiadanych w dniu całkowitego wykupu na kontach IKE/KSD; suma wpłat na IKE/KSD — suma wszystkich wpłat oszczędzającego na IKE/KSD począwszy od dnia otwarcia konta do dnia całkowitego wykupu. 2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] stwierdził, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, iż zwrot środków z IKE powoduje powstanie obowiązku podatkowego u oszczędzającego w IKE i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaznaczył, iż w przypadku zwrotu całości środków zgromadzonych na IKE dochodem będzie różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym (wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, jaką mają one w dniu realizacji zwrotu) a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne (wpłaty oszczędzającego na IKE, oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe. W sumie wpłat nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE oraz wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej). Organ stwierdził, iż dochód z tytułu wykupu całkowitego z konta IKE należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. Natomiast dochód z tytułu wykupu całkowitego z konta swobodnego dostępu (KSD) należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Wskazał, iż ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanych przepisów stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Tym samym zdaniem organu podatkowego zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. 3. Pismem z dnia 15 września 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 24 ust 15 u.p.d.o.f. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. Skarżąca w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 24 ust 15 u.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania i uznanie, że dochody z tytułu umów ubezpieczenia podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla funduszy kapitałowych W uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż stanowisko Ministra Finansów wskazane w skarżonej interpretacji indywidualnej nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach, z uwagi na nieuwzględnienie szczególnego sposobu ustalenia dochodu w oparciu o art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. który stanowi regulację szczególną wobec art. 9 ust. 2. tej ustawy. Wskazując na treść art. art. 5 pkt 14 oraz art. 21 ust 1 kt 4 lit. b) u.p.d.o.f. zaznaczyła, iż przypadku kont KSD zdaniem Skarzącej spełnione są wszystkie warunki w celu ustalenia dochodu według art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, iż: - kwoty otrzymane przez podatnika wynikają z umowy ubezpieczenia osobowego (na życie); - wpłacane składki doraźne (konto KSD) mają umocowanie w umowie ubezpieczenia osobowego (na życie); - składki są inwestowane (przekazywane) na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. W ocenie Skarżącej u.p.d.o.f. nie zawiera dodatkowych warunków określających wysokość dochodu z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. W związku z powyższym nie zgodziła się ze stanowiskiem w wydanej interpretacji, iż dochodem w omawianym przypadku jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy) a ponadto, iż koszty uzyskania przychodu należy rozliczać zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Podkreśliła, iż dochód z tytułu KSD (konta składek doraźnych i części składek regularnych wynikających z umowy ubezpieczenia) powinien być obliczany zgodnie ze szczególnymi zasadami ustalania dochodu - art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Zaznaczyła, iż stanowisko powyższe w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w fundusze kapitałowe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, interpretacje Ministra Finansów oraz doktryna prawa podatkowego. 6. W odpowiedzi na skargę organ wnióśł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej inetrpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna . Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. 7.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w przypadku jednoczesnego wykupu całkowitego środków wpłaconych na konta; Indywidualne Konto Emerytalne ( IKE ) i Konto Swobodnego Dostępu ( KSD ). We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca stwierdziła, że w przypadku jednoczesnego wykupu całkowitego z konta IKE i KSD, dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania jest różnica między łączną kwotą wypłaconego świadczenia, a sumą składek wpłaconych na subkonta IKE i KSD. Minister Finansów uznał, iż w przypadku jednoczesnego całkowitego zwrotu z konta IKE i KSD należy odrębnie liczyć dochód z tytułu zwrotu z konta IKE i odrębnie z tytułu zwrotu z konta KSD. Wykup całkowity z konta IKE należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30a ust.1 pkt 10 w zw. z art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. Natomiast dochód z tytułu wykupu całkowitego z konta swobodnego dostępu KSD należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne, a w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Dochodu tego nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że w przypadku zwrotu całości środków zgromadzonych na IKE dochodem będzie różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne. Natomiast inaczej jest określana podstawa opodatkowania w przypadku wykupu całkowitego z konta swobodnego dostępu- KSD. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że konto swobodnego dostępu to wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, na który wpływa 10% wartości każdej wpłaconej przez klienta składki regularnej i składki doraźnej. Na konto KSD trafiają również nadwyżki składek wpłaconych przez klienta po przekroczeniu limitu wpłat na IKE. Przy czym składka doraźna to wpłata niezwiązana ze składką regularną, uiszczana przez klientów Skarżącej po wystawieniu polisy ubezpieczeniowej. Spółka wskazała, że środki wpłacane w formie składek regularnych i doraźnych inwestowane są w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe. Konta IKE i KSD mają swoje umocowanie w jednej umowie ubezpieczenia na życie. Ponadto należy wskazać, że w art. 5a pkt. 14 u.p.d.o.f. ustawodawca zdefiniował pojęcie funduszy kapitałowych, które oznacza fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; Natomiast zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. od dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Skoro ustawodawca odrębnie określił opodatkowanie dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, to w świetle powołanej regulacji organ podatkowy zasadnie przyjął, że w przypadku jednoczesnego całkowitego zwrotu z konta IKE i KSD należy odrębnie liczyć dochód z tytułu zwrotu z konta IKE i odrębnie z tytułu zwrotu z konta KSD, który w rzeczywistości stanowi dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo wskazał, że wykup całkowity z konta IKE należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30a ust.1 pkt 10 w zw. z art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. Natomiast dochód z tytułu wykupu całkowitego z konta swobodnego dostępu KSD należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Jednakże zasadny jest zarzut skargi, iż Minister Finansów określając sposób ustalenia dochodu nieuwzględnił treści przepisu art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Minister Finansów definiując pojęcie dochodu powołał art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Organ podatkowy powołując generalną zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. wskazał na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczące wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Przepis art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną w stosunku do unormowań zawartych w art. 9 ust. 2 tejże ustawy, zgodnie z którymi, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast podstawową funkcją i celem powołanego art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., w odniesieniu do wskazanego w nim przypadku jest szczególny sposób ustalania wysokości dochodu, jako różnicy między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń. W związku z powyższym stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż dochodem w opisanym przypadku jest zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym z uwzględnieniem rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z wyłączeniem zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 38 jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. należy uznać za uzasadniony. Zdaniem Sądu nie znajduje aprobaty stanowisko organu podatkowego wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż zarzut jest bezzasadny bowiem interpretacja indywidualna nie dotyczyła tej regulacji prawnej. Zauważyć bowiem należy, że aczkolwiek Skarżący we wniosku o interpretację jako podstawę prawną do łącznego opodatkowania w przypadku jednoczesnego wykupu całkowitego z konta IKE i KSD wskazał art. 30a ust. 1 pkt 10 w związku z art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. to jednak jako przedmiot interpretacji wskazał również art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Ponadto organ podatkowy uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazując jako podstawę prawą opodatkowania dochodu z tytułu wykupu całkowitego z konta dostępu KSD art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. winien wskazać prawidłowy sposób ustalania dochodu tj. z uwzględnieniem treści art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. 7.3. Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu. 7.4. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzut podniesiony w skardze za zasadny, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 p.p.s.a.