III SA/Gl 2848/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w C. (zwanej dalej Spółką), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie: [...] zł. 2. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. stwierdzono, iż w rejestrze sprzedaży VAT-SWD za styczeń 2008 r. ujęte zostały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane na rzecz kontrahenta "B", Dostawę potwierdzono dokumentami "Invoice" z dnia 24, 25, 28, 29 i 30 stycznia 2008 r., dokumentami WZ, dokumentami magazynowymi WDT, upoważnieniami do odbioru firmy "C" S.A. z podaniem danych upoważnionego kierowcy i numeru rejestracyjnego samochodu, fakturami sprzedaży wystawionymi przez "C" S.A. na rzecz Spółki, potwierdzeniami dostawy, na których pod oświadczeniem "Niniejszym potwierdzamy odbiór towaru zgodnie z fakturą nr (...)" widnieje podpis i pieczęć nabywcy, oryginałami listów przewozowych CMR, które zawierały w swej treści dane i podpis nadawcy (Spółki), dane i podpis odbiorcy (R. S.), dane i podpis przewoźników-wystawców listów CMR, tj. firmy "D" T. D. i firmy "E" K. G., a także nazwę i ilość towaru oraz miejsce przeznaczenia – O.. 2.1. W piśmie z dnia [...] 2009 r. Spółka wyjaśniła, że dostawy do R. S. odbywały się częściowo z magazynu Spółki znajdującego się w C., a w większości przypadków kontrahent odbierał towar bezpośrednio z huty "C" na podstawie każdorazowo wystawionego upoważnienia na konkretny samochód i określone nazwisko kierowcy. Zaznaczono, że towary z magazynu Spółki odbierane były na podstawie dokumentu WZ przez kierowców odbierających ten towar. Natomiast przy odbiorach bezpośrednia z "C" dokumentem potwierdzającym odbiór było upoważnienie dla kierowcy wraz z fakturą zakupu towaru przez Spółkę, na której widniał nr rejestracyjny samochodu odbierającego towar. 2.2. Organ, z odpowiedzi na wnioski o wymianę informacji w ramach współpracy administracyjnej [...], uzyskał informację, że: - R. S., w trakcie przesłuchania przez słowackie władze skarbowe zeznał, iż nabyte w Spółce towary nie zostały wywiezione z Polski na Słowację, gdyż zostały sprzedawane firmie: J. M. – "F" w G., - tenże nabywca dokonywał zapłaty za towar gotówką oraz organizował transport, - podatnik słowacki początkowo deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia przedmiotowych towarów, ale następnie dokonał korekty deklaracji, w których je anulował. 2.3. Przesłuchany w dniu [...] 2009 r. w charakterze świadka T. D. zeznał, że wykonywał usługi transportowe na zlecenie firmy "F" J. M. wyłącznie na trasie krajowej, a także, że nie znał R. S. Także K. G. zeznał, że w 2008 r. wykonywał usługi transportowe na rzecz J. M. na trasie krajowej. Poza tym dnia [...] 2009 r. A. W. zeznał, że przewoził towary na zlecenie K. G. wyłącznie na trasie krajowej. 2.4. Ponadto ustalono, że wartość czterech faktur ujętych przez Spółkę w rejestrze "VAT-SWD" dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie była zgodna z wartościami podanymi na fakturach, gdyż rzeczywista wartość faktur była mniejsza o [...] zł, od wykazanej w rejestrze. 3. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł. 3.1. W uzasadnieniu opisując stan faktyczny sprawy organ nie dał wiary wyjaśnieniom R. S. z dnia [...] 2008 r., z których wynika, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. W związku z tym uznał, że w świetle treści przepisu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), w brzmieniu obowiązującym w danym okresie rozliczeniowym, nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż aby daną transakcję uznać za takową musiał nastąpić rzeczywisty wywóz towarów do innego państwa członkowskiego Wspólnoty. Organ zauważył, że do tego nie wystarczy samo przekonanie dostawcy, iż taki wywóz nastąpił. 3.2. Dalej stwierdził, że Spółka nie spełniła niezbędnych wymogów do zastosowania stawki 0%, o których mowa w art. 42 u.p.t.u. z 2004 r. W ocenie organu podatkowego pod pojęciem "racjonalne środki", o jakim mowa w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-409/04, należy rozumieć wypełnienie obowiązków wynikających z art. 42 u.p.t.u. z 2004 r., czyli zgromadzenie wymienionej tam dokumentacji. Przy tym organ zauważył, że Spółka nie posiadała dokumentów przewozowych i pomimo ich braku nie czyniła starań o uzyskanie dokumentacji przewozowej, a także nie posiadała żadnego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Wskazał również, że posiadane przez Spółkę listy dowodowe nie mogły stanowić dowodu faktycznego dostarczenia towarów poza terytorium kraju, gdyż w polu 24 tych dokumentów była pieczęć i podpis R. S., ale brakuje informacji, co do daty i miejsca odbioru tego towaru, a wpis w polu 3, jest jedynie miejscem, w którym wpisuje się "przewidywane" miejsce dostarczenia przesyłki. Zdaniem organu istniejące wątpliwości mogły rozwiać dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r., przy czym nie wystarczyło samo posiadanie tych dokumentów, ale z ich treści musiało wynikać, że towary stanowiące przedmiot dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Na koniec organ podkreślił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało, iż w wyniku transakcji pomiędzy Spółką a R. S. towary nie opuściły terytorium kraju. 3.3. W konsekwencji stwierdził, iż przedmiotowe dostawy należało opodatkować jako dostawy krajowe według stawki 22 %. 4. W odwołaniu z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wydanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: 1/ art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112) poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawki VAT w wysokości 22 % w stosunku do dostawy, która winna być opodatkowana wg stawki 0 %, 2/ art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że posiadane przez stronę dowody nie uprawniały jej do kwalifikacji dokonanej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. 5. Nadto w dniu [...] 2010 r. Spółka złożyła pisemnie dodatkowe argumenty, uzasadniające złożone odwołanie oraz wniosła o przesłuchanie: - A. G. na okoliczność miejsca przeznaczenia dostaw, w których przewozie pośredniczył; - P. J. na okoliczność świadczonych przez firmę "F" usług a w szczególności jak wyglądała ich realizacja i kto był faktycznym zleceniodawcą; - T. D. oraz K. G. na okoliczność znajomości z A. G. i ustalenia końcowego odbiorcy transportowanego przez nich materiału. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 6.1. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w wykonaniu przedmiotowej dostawy Spółki towar nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a więc że Spółka nie spełniła warunków z art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 11 u.p.t.u. z 2004 r. umożliwiających skorzystanie ze stawki 0 %. Natomiast rozważając obciążenie podatnika konsekwencjami oszustwa popełnionego przez kontrahenta organ odwoławczy powołał się na wyrok ETS z dnia 27 września 2007 r. wydany w sprawie C-409/04, w którym Trybunał w celu zastosowania zwolnienia przyjął jako zasadę konieczność "ustalenia", że towar faktycznie został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu danej dostawy (danego transportu lub wysyłki). Zdaniem organu wiązało się to z koniecznością podjęcia wszelkich dostępnych i niezbędnych działań, które upewniłyby Spółkę, iż towar faktycznie został wywieziony z terytorium RP. Podkreślono, że posiadane przez Spółkę dokumenty CMR nie wskazują miejsca rozładunku towaru, lecz jedynie miejsce przeznaczenia, które jednak nie znajdowało się na Słowacji. Natomiast fakt, że miejsce przeznaczenia towarów zadeklarowane na listach przewozowych było inne, niż adres firmy R. S. (O.), winien skłonić Spółkę do rozważenia okoliczności, czy R. S. miał dodatkowo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w O.e, czy też w O. był inny odbiorca. Spółka tego nie wyjaśniła. 6.2. Zauważono także, że oświadczenie R. S. z dnia [...] 2008 r. wydane zostało na prośbę Spółki w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym za okres od stycznia do grudnia 2007 r., czyli nie może być dowodem w sprawie za styczeń 2008 r., gdyż Spółka przed dniem złożenia deklaracji za ten okres nie posiadała takiego oświadczenia, jak i nie ubiegała się o nie. 7. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację z odwołania. Zaakcentowano niedopuszczalność przerzucenia na stronę odpowiedzialności za nieuczciwość kontrahenta słowackiego; podkreślono, że posiadane przez stronę dowody uprawniały ją do kwalifikacji dokonanej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania stawki podatku 0%. Zarzucono niezastosowanie art. 200 § 1 O.p. i niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu na zaznajomienie się z zebranym w sprawie materiałem w sytuacji, kiedy pomiędzy ostatnim "zaznajomieniem" w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej a wydaniem decyzji upływa okres kilku miesięcy, a nadto dochodzi do złożenia przez stronę pism zawierających wnioski dowodowe, które mają istotne znaczenie dla sprawy oraz naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność miejsca przeznaczenia dostaw oraz osoby końcowego odbiorcy - co miało istotne znaczenie dla sprawy. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zaakcentowano błędność twierdzenia pełnomocnika, że pod pojęciem "wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w mocy podatnika celem zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie" należy rozumieć przedstawienie dowodów wykazujących prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków jakie pozostawały w jej mocy celem upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Natomiast bezspornie ETS w celu zastosowania zwolnienia przyjął jako zasadę konieczność "ustalenia", że towar faktycznie został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu danej dostawy (danego transportu lub wysyłki). Podkreślono umożliwienie stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie; stworzono możliwość wnioskowania o poszerzenie poczynionych ustaleń oraz bezzasadność zarzutu naruszenia art. 188 O.p. 9. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. strona skarżąca na potwierdzenie swego stanowiska powołała się na uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt I FPS 1/10 podkreślając, iż wystarczającym jest aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r. Natomiast organ w swej odpowiedzi zaakcentował konieczność potwierdzenia faktu wywiezienia i dostarczenia towarów nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 10. Skarga nie jest zasadna. 11. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. 12. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. 13. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. 14.1. Mając powyższe rozważania na względzie należy przede wszystkim zauważyć, iż spór w przedmiotowej sprawie głównie dotyczy możliwości skorzystania przez skarżąca Spółkę z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. z 2004 r. i zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 14.2. W myśl przepisu art. 42 u.p.t.u. z 2004 r. obowiązującego w dacie zdarzenia – ust. 1 - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Norma z ust. 3 określała katalog dowodów potwierdzających dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy. Zaś ust. 11 dopuszczał możliwość udokumentowania tej okoliczności również innymi dokumentami wskazującymi, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności: 1) korespondencję handlową z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 14.3. Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, iż w bogatym orzecznictwem sądowo-administracyjnym zaakcentowano, iż nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura o treści wypełniającej znamiona specyfikacji. Kopie faktur, które w swej treści zawierają także specyfikację towaru i dane dotyczące stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a także oświadczenie nabywców o zamiarze wywozu towaru, to nie są dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Obiegowa wiedza o kontrahentach nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki 0%, podatnik musi posiadać jakiekolwiek dowody potwierdzające fakt, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (wyrok WSA z dnia 4 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 836/2009). Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 27 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Lu 484/2009 stwierdził, że jeżeli w momencie sporządzania informacji podsumowujących VAT-UE Spółka nie dysponuje dowodem, że wywóz towaru z terytorium kraju nastąpił to ta okoliczność powoduje, że dla celów podatkowych dostawa towaru kwalifikowana jest przez Spółkę, do czasu uzyskania dowodu wywozu, jako dostawa krajowa. Bowiem aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki – faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz, aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego (wyrok WSA z dnia 15 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bk 74/2009). Poza tym w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt I FPS 1/2010 wyrażono stanowisko, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 14.4. W kontekście zatem przedstawionych uwarunkowań prawnych należy zauważyć, że zarówno cytowane normy prawne, jak i ich wykładnia dokonana przez orzecznictwo jednoznacznie wskazują na konieczność spełnienia określonych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z możliwości zastosowania 0% stawki. Art. 13 u.p.t.u. z 2004 r. definiuje pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru jako wywóz towaru z terytorium kraju. Tym samym fakt ten musi nastąpić i być stosownie potwierdzony. 14.5. Orzecznictwo ETS wprawdzie dopuszcza odstępstwa i możliwość uwolnienia podatnika z negatywnych konsekwencji udziału w oszustwie, jednak wyłącznie gdy podatnik wykaże, że podjął wszelkie racjonalne działania aby tego procederu uniknąć. Jednakże takie racjonalne środki musza być podjęte do momentu dokonywania czynności rozliczania się z Fiskusem i składania deklaracji oraz potwierdzać, że ten wywóz był a nie że może być dopiero zrealizowany. 14.6. Należy zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedsięwzięła wszelkich niezbędnych działań, nie podjęła wszystkich możliwych czynności celem zabezpieczenia swoich interesów w ramach obowiązków wynikających z powyższych przepisów. Gdyby sporna okoliczność była potwierdzona na liście przewozowym bądź oświadczeniem kontrahenta sprzed daty składania deklaracji VAT, że był faktyczny wywóz za granicę – wówczas takie działanie byłoby możliwe do uznania za racjonalne. Natomiast czynności Spółki za takowe uznać nie można. Oświadczenie R.S. było składane dopiero we wrześniu 2008 r. – już w czasie postępowania kontrolnego w Spółce - czyli już po fakcie dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług, a więc nie mogło potwierdzać wywozu poza granicę w danym momencie. Poza tym zebrany przez organ materiał dowodowy przeczył temu oświadczeniu, bo wskazywał na dostawę krajową towaru. 14.7. Konkludując należy więc zauważyć, że nie można przy ocenie dopuszczalności skorzystania z preferencyjnej stawki 0% opierać się wyłącznie na dokumencie, że towar miał być wywieziony; okoliczność ta musi być stwierdzona obiektywnie, a ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Wprawdzie postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym to jednak należy mieć na uwadze podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. o sygn. akt III SA 1050/2002 i III SA 1110/2002, że "w prawie podatkowym nie można stosować art. 6 Kodeksu cywilnego. Jednak doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić." 14.8. Skoro więc – co wykazano powyżej - strona w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju ani nie zabezpieczyła się żądając stosownego oświadczenia-potwierdzenia nabywcy towaru w tym momencie, to niedochowanie ciążącego na niej obowiązku skutkuje naliczeniem podatku z zastosowaniem właściwej stawki podatku tak jak dla dostawy krajowej. Za takie dowody nie mogą być uznane wskazywane przez Spółkę dokumenty "Invoice", WZ, magazynowe WDT, faktura VAT, potwierdzenie dostawy faxem o treści nieprzesądzającej wywozu towaru poza granicę kraju czy wyciąg bankowy. 14.9. Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazywanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć. 15. Nadto odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia naczelnych zasad procesowych należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy – co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa 16. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.