I SA/Po 102/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2008 r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz I SA/Po 102/10 UZASADNIENIE W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie w PPHU "L." w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008r. organ kontroli skarbowej ustalił, że kontrolowana Spółka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami hutniczymi i odlewniczymi, w weryfikowanym okresie dokonywała również obrotu końcówkami wtryskiwacza marki "F." o numerze katalogowym [...] , stosowanymi do ciągników rolniczych. W tym zakresie Spółka współpracowała z firmą "A." Sp. z o.o., w której nabywała przedmiotowe końcówki oraz z austriacką firmą "AEDP", do której dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru. Faktury, które miały dokumentować nabycie końcówek wtryskiwacza, kontrolowana Spółka uwzględniła w rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7 za czerwiec i wrzesień 2008r. Natomiast faktury, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów uwzględniono w rejestrze sprzedaży WDT i deklaracji VAT-7 za lipiec 2008r. oraz w informacji VAT UE za III kwartał tego roku. Na podstawie dowodów zakupu kontrolujący ustalili, że Spółka "L." miała otrzymać od dostawcy, tj. Spółki "A." łącznie 6 900 szt. końcówek wtryskiwacza w cenie jednostkowej między 424,00 zł a 511,70 zł. Z kolei na podstawie wystawionych przez "L." dowodów sprzedaży tego towaru ustalono, że przedmiotem WDT miało być 1 800 szt. tych końcówek w cenie jednostkowej 532 zł. Jednak w wyniku oględzin, przeprowadzonych w dniu [...] listopada 2008r. w siedzibie PPHU "L." Sp. z o.o. ustalono, że na stanie magazynowym Spółki znajdują się tylko 3 szt. tych końcówek. Przesłuchany na tę okoliczność w charakterze strony, prezes PPHU "L." Sp. z o.o. M.S. protokół z [...] 12.2008r. - k. 16 - 20) zeznał, że nie otrzymał od dostawcy wszystkich zafakturowanych końcówek wtryskiwacza, stąd więc wynikły rozbieżności pomiędzy wielkością zakupów, sprzedaży i stanu magazynowego. Organ podatkowy I instancji ustalił jednak, że podatek naliczony w fakturach, które miały dokumentować te dostawy, w pełnej wysokości rozliczono w deklaracjach za czerwiec i wrzesień 2008r. Do akt sprawy organ włączył również materiał dowodowy pochodzący następujących podmiotów: - Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "GC" Sp. z o.o. oraz w firmie "C." Sp. z o.o. -Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "II" P.D., -austriackiej administracji podatkowej - dokument [...] , w którym odniesiono się do transakcji przeprowadzonych między firmami: PPHU "L." Sp. z o.o. i "AEDP", -Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydziału V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, zawierający protokoły przesłuchania podejrzanych: M.S., P.S., P.D. , E.T. i H.T. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że Spółka "L." była jednym z ogniw łańcucha firm wystawiających faktury pozorujące ilościowo duże dostawy końcówek wtryskiwaczy o pozornie znacznej wartości, gdy w rzeczywistości dla uprawdopodobnienia obrotu tym towarem, między firmami uczestniczącymi w "karuzeli podatkowej" krążyła, wprowadzona do obiegu z nieudokumentowanego źródła, niewielka ilość końcówek o niskiej wartości. Kontrolujący ocenili, że faktury otrzymane i wystawione przez Spółkę, dotyczące transakcji końcówkami wtryskiwacza, nie dokumentują dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT ), więc podatek wykazany w tych fakturach nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej uznała za nierzetelny rejestr zakupu towarów za czerwiec i wrzesień 2008r. w zakresie zakwestionowanych transakcji i decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2008r., odpowiednio w kwocie: [...] zł i [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że faktury dokumentujące sprzedaż końcówek wtryskiwacza Spółka wystawiła w lipcu 2008r. i ujęła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Z uwagi na to, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana jest według stawki 0%, organ podatkowy uznał, że ustalenia dotyczące transakcji końcówkami wtryskiwacza, nie miały wpływu na wysokość zadeklarowanego zobowiązania za lipiec 2008r. Za ten miesiąc, jak i za miesiące od stycznia do maja oraz sierpień 2008r. organ I instancji wydał wynik kontroli. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2009r., strona zastępowania przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 7, art. 169 § 1, art. 339 i art. 341 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93zezm.; dalej powoływana jako Kodeks cywilny). Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, iż organ I instancji dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zebrany materiał dowodowy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ocenił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do umniejszenia podatku należnego z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze od powyższej decyzji postawiono zarzuty naruszenia następujących przepisów 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez "A." Sp. z o.o., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 3. art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p. poprzez stronniczą interpretację materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży towarów poprzez "A." Sp. z o.o. oraz nie dokonanie ponownego rozstrzygnięcia, czym naruszono art. 233 § 1 pkt 1 O.p., 4. art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia zarzutów Skarżącej wobec decyzji Organu I instancji, 5. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1), 6. art. 7, art. 169 § 1, art. 339 i art. 341 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można wywieść, iż skarżąca uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Zwrócono uwagę, iż dowodowy wskazujący na uczestnictwo skarżącej w tym procederze pochodził od organów podatkowych w K. oraz w B. i dotyczył innych podmiotów, które nie były kontrahentami skarżącej. Za nieuprawnione strona uznała, powoływanie się na zeznania osób, które współpracowały ze sobą, ale nie współpracowały ze skarżącą. Zdaniem skarżącej Spółki, istotnymi dowodami w sprawie mogłyby być tylko dowody pochodzące od bezpośredniego sprzedawcy, tj. "A." Sp. z o.o., które jednak zostały pominięte przez organ podatkowy. Nie wskazano przy tym tych dowodów. Podniesiono, że Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za następstwa czynności dokonanych przez podmioty we wcześniejszych lub późniejszych fazach obrotu. W decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionego zarzutu, iż jej kontrahentami nie były podmioty, u których rozpoczęto badanie obrotu końcówkami wtryskiwacza. W rezultacie całe wnioskowanie oparto o nie poparty materiałem dowodowym stan faktyczny. Zdaniem skarżącej, gdyby organy podatkowe wszechstronnie rozpatrzyły materiał dowodowy, nie rozważałyby uczestnictwa Spółki w tzw. "karuzeli podatkowej" lecz co najwyżej oceniłyby, czy transakcje miały miejsce. Nadto, w przekonaniu skarżącej, transakcje udokumentowane fakturami: [...] z [...] 06.2008r. i [...] z [...] 09.2008r. mimo, że skarżąca nie otrzymała towaru, nie powinny być rozważane w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i usług lecz art. 86 ust. 12 tej ustawy, ponieważ skarżąca nie spodziewała się, że transakcja nie dojdzie do skutku. Za chybione także uznano stanowisko organu odwoławczego, iż cena jednostkowa końcówek wtryskiwacza została celowo zawyżona i że tylko pozorowano legalny obrót tym towarem. Podniesiono, że podmioty gospodarcze mogą swobodnie układać swoje kontrakty, skarżąca uznała zatem zaproponowane przez dostawcę warunki za satysfakcjonujące, bo zapewniały określoną marżę i gwarantowały zwiększenie sumy obrotów. Była to zatem transakcja korzystna gospodarczo dla skarżącej. Organy podatkowe jednak nie weryfikowały kontaktów skarżącej z jej bezpośrednim dostawcą i nie oceniły ich zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Za pochopną skarżąca uznała ocenę dowodów dotyczących nabycia końcówek wtryskiwacza (faktury o nr: [...] i [...] ) i ich sprzedaży (faktury o nr: [...] i [...] ). Jej zdaniem, wskutek błędnego założenia, że skarżąca uczestniczyła w działaniach podmiotów pozorujących obrót tym towarem, organ podatkowy postawił nieprawdziwą tezę, że ilość zakupionego towaru nie była zgodna z ilością towaru sprzedanego, o czym, zdaniem tego organu, mają przesądzać zeznania M.M. Niezrozumiałe dla strony przy tym jest, dlaczego za wiarygodne uznano zeznania tego świadka, a nie M.S. i A.G., z których wynika, że transakcje zostały zrealizowane. Skutkiem błędnie ustalonego stanu faktycznego było nieuzasadnione, zdaniem strony materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby Spółka "A." nie dokonała dostawy na rzecz skarżącej Spółki. Zatem zakwestionowano fundamentalne prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego, chociaż nie wyjaśniono okoliczności faktycznych sprawy, tj. odnośnie istnienia kontrahenta, prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i wypełniania obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług w czerwcu i wrześniu 2008r. Takie działanie spowodowało, że nabywcę towarów obciążono odpowiedzialnością za działania dostawcy tego towaru. Reasumując, podniesiono, że organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 191 O.p. Nie odniósł się do zarzutu strony w zakresie dowodów dotyczących sprzedaży towarów dokonanej przez Spółkę "A." na rzecz Spółki "L." lecz rozstrzygnął sprawę wyłącznie na podstawie materiałów zebranych przez organy kontroli podatkowej w odniesieniu do podmiotów, które prowadziły działania na rzecz "A." Sp. z o.o., przy czym nie udowodnił, że to co te podmioty organizowały miało wprost przełożenie na transakcje zawarte między Spółkami "A." i "L.". Pominął przy tym, mające kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, zeznania E.T. i H.T. W ocenie strony organ odwoławczy dokonał subiektywnej oceny przedstawionego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiału. Poczynione ustalenia organów podatkowych nie mogą stanowić podstawy do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o., o ile są rozpatrywane jedynie w kontekście podmiotów, które nie były kontrahentami Spółki. Zaznaczono, wskazując na przepisy art. 176, art. 394 i art. 395 VI Dyrektywy, że wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach są uregulowane w sposób szczególny i państwa członkowskie mogły je wprowadzić po zastosowaniu odpowiednich procedur - z takiej możliwości jednak Polska nie skorzystała. Nawiązując do treści art. 17 VI Dyrektywy oraz do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. z 22.12.2008r. wywiedziono, że od 1 maja 2004r. w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie ma de facto przepisów, na podstawie których podatnik miałby zastosować inne ograniczenie prawa do odliczenia, niż wynikające z zasad ogólnych, wyrażonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze nie uzasadniono natomiast zarzutu naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2010r. strona zastępowana przez pełnomocnika odniosła się do odpowiedzi na skargę. W piśmie tym powtórzono zarzut, że organy podatkowe nie oparły wywodów na własnych ustaleniach i ocenach, lecz posiłkowały się wyłącznie spostrzeżeniami zaczerpniętymi z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, wyrażona w art. 134 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.).Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną i zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy zakwestionowane w toku kontroli 4 faktury VAT wystawione przez "A." Sp. z o.o., w czerwcu i wrześniu 2008r. w których wykazano sprzedaż na rzecz odwołującej łącznie 6 900 szt. końcówek wtryskiwacza w cenie od 424 zł do 511,70 za sztukę, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten został dodany przez ustawę z dnia 21 kwietnia 1995r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 90, poz. 756) i wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005r. W ocenie Sądu nie można pogodzić się ze stroną skarżącą, że przepis ten nie może zostać zastosowany ponieważ w dniu 1 maja 2004r. w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie było przepisów, na podstawie których podatnik miałby zastosować inne ograniczenie prawa do odliczenia, niż wynikające z zasad ogólnych, wyrażonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie może być w spawie kwestią sporną, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a więc w zakresie podatku od towarów i usług - z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2005 r.) i orzecznictwa ETS odnoszącego się do tego aktu. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004r. w § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., który to przepis od 1 maja 2004r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a). rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wbrew natomiast stanowisku, strony skarżącej, w ocenie Sądu istotne jest to, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych i wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005r. przepisem art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a). Jednakże należy uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Wniosek taki wynika z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, publ. w bazie LEX nr 155488, wyrok z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, publ. w bazie LEX nr 82974). Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. W prawie krajowym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało przewidziane w art. 86 ustawy o VAT. Dokonując interpretacji krajowych przepisów wskazanych wyżej w zgodzie z przepisami wspólnotowymi należy stanąć na stanowisku, że Rzeczpospolita Polska mogła po 1 maja 2004 r. zachować obowiązujące do tego czasu przepisy przewidujące ograniczenie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, ale ograniczenie to powinno być stosowane w sposób nie naruszający podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. A zatem, skoro państwa członkowskie powinny wprowadzać regulacje zmierzające do prawidłowego naliczania podatku i unikania oszustw podatkowych, to wskazane wyżej przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) powinny być interpretowane właśnie w taki sposób. Innymi słowy, wynikająca z tych przepisów możliwość wyłączenia odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych, unikania płacenia podatku, lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. W tym zakresie warto zwrócić uwagę, na powołany przez stronę skarżącą wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jednocześnie należy jednak podkreślić, że w wyroku tym, powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia, ETS stwierdził ponadto, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (pkt 68-71 tego wyroku). Ważne wskazówki interpretacyjne w zakresie oceny zgodności wskazanych wyżej przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi wynikają również z innych wyroków ETS. W połączonych sprawach C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Ltd oraz C-484/03 Bond House Systems Ltd ETS zauważył, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców etc. Zatem transakcje, które same w sobie nie są oszustwami podatkowymi dokonywane przez podatników działających w takim charakterze stanowią działalność gospodarczą, niezależnie od nieuczciwych zamiarów innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Sprzeczne z celem VI Dyrektywy byłoby, gdyby prawo do odliczenia podatku przez podatnika rozpatrywane było pod kątem celu czy zamiaru innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Jeśli zatem podatnik nie jest świadomy lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach innego podmiotu uczestniczącego na innym etapie łańcucha transakcji, powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku. Podobne stanowisko zajął ETS w odniesieniu do podatnika, który nieświadomie uczestniczył w samej transakcji, która miała na celu oszustwo podatkowe. Wyrok w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling również dotyczył podatników uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej". Pierwszy z podatników (w imieniu którego występował syndyk Axel Kittel) był świadomym uczestnikiem oszustwa. Drugi nabył towary od podatnika, nieświadomy, że ten dokonuje oszustwa podatkowego. Oszustwo podatkowe w obydwu przypadkach polegało na dokonaniu dostawy, z tytułu której podatek VAT nie był wpłacony do urzędu skarbowego. Organy skarbowe odmówiły podatnikom prawa do odliczenia podatku, powołując się na przepis prawa cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie pozbawione causy albo oparte na wadliwej lub sprzecznej z prawem causie nie wywołuje skutków prawnych. ETS stwierdził jednak, że wprowadzenie generalnego różnicowania transakcji z punktu widzenia VAT w oparciu o kryteria legalności transakcji jest niezgodne z zasadą neutralności. Niezgodne z art. 17 VI Dyrektywy byłoby, gdyby przepis prawa cywilnego, określający nieważność umowy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku u podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła oszustwo podatkowe. Trybunał przywołał też wcześniejsze orzeczenia, zgodnie z którymi podatnicy nie mogą powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nieuczciwych lub mających charakter nadużycia. Dlatego Trybunał zaznaczył, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa. Tak więc na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyślić oszustwa (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2009 pod redakcją Jerzego Martiniego, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 712-713). Reasumując, można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Rady, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy mieć na względzie to, czy zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje miały na celu nadużycie prawa podatkowego polegające na uzyskaniu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem przepisów prawa podatkowego, oraz czy podatnik na rzecz którego dostawa jest realizowana wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. W ocenie Sądu jedna i druga okoliczność została wykazana przez organy podatkowe. Na okoliczność, że transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa podatkowego świadczy następujący prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. W rozliczeniu za czerwiec 2008r. Spółka uwzględniła 3 faktury wystawione przez Spółkę "A.", które miały dokumentować zakup łącznie 2 400 szt. końcówek wtryskiwacza (faktura [...] - 1 200 szt., faktury [...] i [...] - po 600 szt.), za łączną kwotę [...] zł, w tym VAT: [...] zł, natomiast w rozliczeniu za wrzesień 2008r. - fakturę [...] , która miała dokumentować nabycie 4 500 szt. tych końcówek za kwotę [...] zł, w tym VAT: [...] zł. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla wykazania, że celem wystawienia przedmiotowych faktur nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie dokumentu kreującego odpowiednio wysoki podatek podlegający odliczeniu u jego odbiorcy. Pozory legalnego obrotu zafakturowanymi końcówkami wtryskiwacza [...] pomiędzy podmiotami w utworzonej sieci firm, oprócz faktur, w których wykazywano dostawy tysięcy sztuk tych końcówek w specjalnie zawyżonej cenie jednostkowej, miały stworzyć krążące między tymi podmiotami niewielkie ilości tego towaru. Sieć tę tworzyły podmioty krajowe: "II" P.D.., "GC" Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. i PPHU "L." Sp. z o.o. oraz podmioty zagraniczne: "IN", "K." ze Słowacji oraz "AEDP" z Austrii. P.D. otrzymywał faktury, które miały dokumentować dostawę końcówek wtryskiwacza początkowo od firmy z Czech, a następnie z firmy słowackiej "K.". Na podstawie tych faktur wystawiał faktury na firmę "GC", w której przedmiotowymi transakcjami zajmował się P.S. Aby zrównoważyć podatek należny wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych na firmę "GC", będącą kolejnym ogniwem w tej sieci, P.D. rozliczał po stronie podatku naliczonego faktury wystawione przez nieistniejący podmiot PRCS A.B., które miały dokumentować wykonanie usług na zakupionych końcówkach wtryskiwacza. Z kolei, firma "GC", na podstawie faktur otrzymanych od P.D. wystawiała faktury, które miały dokumentować dostawę końcówek wtryskiwacza, firmie "A." Sp. z o.o. Aby zrównoważyć podatek należny wykazany w tych fakturach wprowadzono dodatkowe ogniwo - firmę "C." Sp. z o.o., która dokonywała potwierdzonych fakturą dostaw do "GC" sp. z o.o., nabytych uprzednio w "A." końcówek wtryskiwacza. Natomiast Spółka "GC" ponownie sprzedawała te końcówki firmie "A.". Z kolei Spółka "L." w wystawionych fakturach wykazywała wewnątrzwspolnotową dostawę towarów, nie obciążoną podatkiem należnym i rozliczała po stronie podatku naliczonego faktury otrzymane od firmy "A.", umniejszając w ten sposób należne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Podmioty zagraniczne działające w tej sieci dokumentowały natomiast wyłącznie transakcje wewnątrzwspólnotowe. W ocenie Sądu powyższych ustaleń organ podatkowy dokonał gromadząc i oceniając materiał dowodowy zgodnie z art.122 i 191 O.p. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W rozpatrywanej natomiast sprawie organ zebrał wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy, a oceniając go nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121§1 O.p., do czego, w ocenie strony, miało dojść przez stronniczą interpretację materiału dowodowego. Wbrew bowiem stanowisku Spółki, istnienia towaru, w postaci wtryskiwaczy, które miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego nie potwierdzają zeznania P.D. i P.S. Strona skarżąca nie wskazała, z których konkretnie fragmentów zeznań wywodzi swoje stanowisko. Tymczasem, jak trafnie to podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, P.D. do protokołu przesłuchania zeznał, że nie dokonywał osobiście zakupów w firmie "K." s.r.o., a jedynym jego dostawcą była firma "In." s.r.o. Wyjaśnił, że faktury wystawione przez firmę "K." s.r.o. otrzymał od właściciela firmy "In." s.r.o., który tłumaczył fakt ich pochodzenia od innej firmy brakiem wystarczającego pokrycia w swoim towarze. Jednocześnie, P.D. potwierdził dokonanie zakupu towarów objętych wszystkimi ujętymi w ewidencji firmy fakturami. Jak wyjaśnił, cały towar zakupiony w Czechach został poddany przeróbce przez polską firmę PNRCS A.B. w Katowicach. Przeróbka miała polegać na zmianie kąta wtrysku. Jednakże, w oparciu o informacje przekazane przez Naczelników Urzędów Skarbowych w K. i M. ustalono, że taki podmiot nie istnieje - błędny jest zarówno numer NIP, jak i numer Regon. Podmiot taki nie figuruje również w ewidencji Wydziału Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta Katowice, ani nie prowadzi działalności pod wskazanym w fakturach adresem. P.D. nie dokonał żadnych płatności na rzecz A.B., co tłumaczył tym, że ostateczne rozliczenie za wykonane usługi będzie przeprowadzone na koniec roku, gdy A.B. dokona zbytu części, które mu pozostały po przerobieniu wtrysków. Dodatkowo Urząd Kontroli Skarbowej w K. uzyskał informacje, od podmiotów zajmujących się obrotem identycznymi końcówkami (w tym w Spółce "H."), iż przerabianie końcówek wtrysku jest bezcelowe, ponieważ każda końcówka ma swoje parametry dostosowane do rodzaju pompy wtryskowej, a ta z kolei do określonego silnika. Nadto na podstawie zeznań P.D. , przesłuchanego w charakterze strony, oraz M.B. -pracownika firmy "II", przesłuchanego w charakterze świadka, Urząd Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że każdej fakturze wystawionej przez kontrahenta czeskiego odpowiada jeden transport maksymalnie 10 szt. kartonów, w których mieściło się 300 szt. końcówek wtrysku. Daje to liczbę maksymalnie 3000 szt. końcówek wtryskiwacza przywożonych w każdym transporcie udokumentowanym rozliczonymi przez P.D. fakturami. Tymczasem każda z tych faktur opiewa na znacznie większe ilości towaru. Istotne jest również to, że P.D. , w czasie przesłuchania w toku postępowania karnego w dniu [...] lutego 2009r., odwołał swoje wcześniejsze zeznania złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. oraz w prokuraturze i przyznał, że współpracował z czeską firmą "In." s.r.o., ale tylko raz, na początku kwietnia 2008r, otrzymał z tej firmy towar zapakowany w 5 - 6 kartonów, który w Polsce przekazał P.S. z firmy "GC", z inicjatywy którego zajął się tą działalnością. W kolejnych wyjazdach do Czech nie dostawał towaru tylko same faktury zakupu mające dokumentować nabycie łącznie 53 000 szt. końcówek wtryskiwacza, które podbijał i podpisywał. Ponieważ nie przywoził z Czech żadnego towaru P.S. zalecił, aby od czasu do czasu wynosił z firmy chociażby puste kartony "aby ludzie widzieli, że się coś dzieje". Natomiast z firmy słowackiej "K." s.r.o. latem 2008r. dwukrotnie przywiózł 3-4 takie same kartony jakie wcześniej przywoził z Czech oraz faktury dokumentujące nabycie łącznie 1 800 szt. końcówek. Tłumaczył, iż w rzeczywistości cała jego działalność polegała na wystawianiu na rzecz Spółki "GC" pustych faktur. W jego firmie nigdy nie było żadnych końcówek wtryskiwacza, nie były też wykonywane żadne usługi wykazane w fakturach wystawionych przez A.B., była to bowiem postać wymyślona. W sprawach związanych z obrotem końcówkami kontaktował się tylko z M.B., z inicjatywy którego zajął się tą działalnością, z P.S., reprezentującym Spółkę "GC" i R.K., reprezentującym firmę "In." s.r.o. Natomiast P.S. ("GC" Sp. z o.o.) zeznał w Prokuraturze, iż na polecenie P.W., reprezentującego Spółkę "A.", załatwił w firmie "AP" 3 000 szt. końcówek wtryskiwacza w cenie 13 zł za sztukę, które zapakował w kartony i przekazał bez faktury firmie "A.". Jak wyjaśnił, towar ten później krążył - otrzymywał go od firmy P.D. oraz od Spółki "C." , przy czym od P.D. otrzymywał niewielkie ilości towaru i faktury na wielomilionowe kwoty - miały one dokumentować dostawę łącznie 62 000 szt. końcówek wtryskiwacza o wartości [...] zł. Podkreślił, iż faktury zakupu otrzymane z "II" nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Płatności na rzecz P.D. dokonał przelewem dwukrotnie, ale - jak zeznał - nie były to kwoty milionowe, wykazane w fakturach. Natomiast faktury wystawione przez "C." potwierdzały faktyczny obrót towarem. Odbiór towaru następował dopiero po przedstawieniu dowodu zapłaty według jego wyjaśnień, był to ten sam towar, który wcześniej sprzedał Spółce "A.", a która następnie towar ten sprzedawała Spółce "C." . Oświadczył, że faktury sprzedaży wystawiał wyłącznie na Spółkę "A." i nie odzwierciedlały one faktycznie przeprowadzonych transakcji. W ocenie Spółki na podstawie pozyskanych materiałów z kontroli prowadzonych w firmach, które nie były kontrahentami Spółki nie da się wywieść, że Spółka uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", ponieważ podmioty które zostały poddane kontroli nie były kontrahentami Spółki a w zgromadzonym materiale dowodowym nie można znaleźć żadnego dowodu, że podmioty te kontaktowały się ze Spółką. W ocenie Sądu organy podatkowe wskazały wystarczającą ilość argumentów popartych dowodami, które uzasadniają uznanie, że Spółka świadomie, a co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie pozostaje w sprawie kwestią sporną, że w rozliczeniu za czerwiec 2008r. Spółka uwzględniła 3 faktury wystawione przez Spółkę "A.", które miały dokumentować zakup łącznie 2 400 szt. końcówek wtryskiwacza końcówkami wtryskiwacza końcówek wtryskiwacza marki "F." o numerze katalogowym [...] (faktura [...] - 1 200 szt., faktury [...] i [...] - po 600 szt.), za łączną kwotę [...] zł, w tym VAT: [...] zł, natomiast w rozliczeniu za wrzesień 2008r. - fakturę [...] , która miała dokumentować nabycie 4 500 szt. tych końcówek za kwotę [...] zł, w tym VAT: [...] zł. Jak zdołały to wykazać organy podatkowe Spółka wykazanych w fakturach ilości jednak nie otrzymała. Sporna pomiędzy organami podatkowymi pozostaje jedynie ilość wtryskiwaczy, których nabycie zostało udokumentowane fakturą nr [...] . W fakturze dokumentującej nabycie końcówek wtryskiwacza nr [...] z dnia [...] czerwca 2008r. wykazano 1 200 szt. tego towaru. W wystawionego przez dostawcę listu przewozowego CMR wynika natomiast, że przedmiotem transportu były 2 kartony zawierające po 300 szt. końcówek, również na 600 szt. końcówek Skarżąca wystawiła fakturę sprzedaży nr [...] na rzecz austriackiego kontrahenta. Z zeznań M.M., osoby odpowiedzialnej w Spółce "L." za odbiór ilościowy dostarczonego towaru, wynika natomiast, że w dostawie, której dotyczą w/w dokumenty dostarczono do Spółki tylko 300 szt. tego towaru (k.50-52 akt administracyjnych). W kolejnej dostawie, udokumentowanej fakturami o nr [...] i [...] , Spółka winna otrzymać 1 200 szt. końcówek. Taką też ilość towaru skarżąca wykazała w fakturze nr [...] wystawionej na "AEDP" i taka ilość mogła wynikać z dokumentu CMR, w którym wskazano, że przedmiotem transportu są 4 kartony części. Jednakże prezes Spółki M.S. zeznał (por. protokół z [...] 12.2008r. - k. 16 - 20), że w dostawie tej były tylko 603 szt. tego towaru, co potwierdził również M.M. (por. protokół z [...] 12.2008r. - k. 50 - 52). Odnośnie faktur [...] i [...] strona sama przyznała w toku postępowania kontrolnego i potwierdziła w odwołaniu, iż nie otrzymała dostawy udokumentowanej tymi fakturami. O tym, że dostawy wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały zrealizowane świadczyć może również treść pisma austriackiego kontrahenta z dnia [...] stycznia 2009r. Stwierdził on w tym piśmie, że otrzymał tylko 600 szt. z zafakturowanych 1 800 szt. końcówek wtryskiwacza. Powyższe ustalenie w ocenie Sądu potwierdza stanowisko organów podatkowych, że w obrocie prawnym pozostaje tylko niewielka ilość towaru, które miały pozorować rzeczywisty obrót. Z pewnością okolicznością wskazująca, że podatnik powinien co najmniej wiedzieć, że uczestniczy w "karuzeli podatkowej" jest wskazana przez organy podatkowe różnica pomiędzy ceną rynkową przedmiotowych wtrysków, a ceną stosowaną pomiędzy podmiotami w zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji. Organy podatkowe wykazały, że ceny końcówek były 40 krotnie wyższe od cen wyłącznego importera. Stanowisko takie organy podatkowe zajęły po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności po analizie pisemnych wyjaśnień firmy "H.", będącej jedynym importerem w kraju produkowanych w Chinach końcówek wtryskiwacza marki "F." o numerze katalogowym [...] , ustaleń dokonanych w toku czynności sprawdzających w firmie "AP", która była dostawcą przedmiotowych końcówek do firmy "GC" Sp. z o.o., działającej w sieci firm pozorujących obrót tym towarem i wystawiającej faktury, które miały dokumentować sprzedaż tych końcówek, na "A." Sp. z o.o. Z dokumentów tych wynika, że cena przedmiotowych końcówek stosowana w transakcjach przeprowadzanych przez ich wyłącznego importera oscylowała między 5,40 zł a 13 zł za sztukę. W fakturach rozliczonych przez skarżącą cena jednostkowa tych samych końcówek wynosiła natomiast: 424 zł - faktura nr [...] , 511,70 zł - faktury nr [...] i [...] oraz 468 zł –[...] i [...] , była zatem nierealnie wysoka w porównaniu z cenami stosowanymi przez ich wyłącznego importera. Podzielić również należy pogląd organu, że w toku postępowania podatkowego nie stwierdzono żadnych faktów uzasadniających stosowanie między firmami "A." i "L." cen 40 - krotnie wyższych od cen wyłącznego importera. Skarżąca, biorąc czynny udział w postępowaniach przed organami I i II instancji, takich faktów również nie wskazała. Nie uczyniła tego również w odwołaniu od decyzji organu I instancji, ani w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje organu odwoławczego. W szczególności podmiot prowadzący w sposób profesjonalny działalność gospodarczą, nie może tłumaczyć, że wcześniej nie handlował wtryskiwaczami i nie orientował się w cenach. Mając możliwość łatwego zweryfikowania przedmiotowych cen strona skarżąca z pewnością powinna nabrać podejrzeń, że przedmiotowe transakcje mogą mieć na celu oszustwo podatkowe. Zatem na podstawie racjonalnych przesłanej należałoby się domyślać oszustwa. Wbrew stanowisku strony skarżącej jej udziału w "karuzeli podatkowej" nie wyłączają również zeznania E.T. E.T., reprezentująca Spółkę "C." - nabywającą przedmiotowe końcówki w firmie "A.", przyznała (por. protokół z [...] 02.2009r. - k. 509 - 516), że wtryski [...] firmy "F." kosztują kilka złotych a nie kilkaset, jak wykazywał w fakturach prowadzący firmę "A." P.W.. Stanowiska organów podatkowych nie podważają również wskazane przez stronę skarżącą okoliczności podjęcia przez Spółkę współpracy z firmą "A.". M.S. zeznał [...] 02.2009r. (k. 468 - 474), że dla dostawcy, firmy "A.", jednym z celów wprowadzenia Spółki jako kolejnego pośrednika w handlu końcówkami wtryskiwacza, była chęć szybszego odzyskania podatku VAT. Miało to wynikać z tego, że dostaw wewnątrzwspólnotowych miała dokonywać Spółka "L.", która następnie otrzymywałaby zwrot zapłaconego dostawcy podatku VAT z urzędu skarbowego, natomiast firma "A." dostawałaby należny VAT wcześniej niż wynikałoby to z rozliczenia z urzędem skarbowym, w ciągu ok. 40 dni, w ramach zapłaty za fakturę. Jednakże z dokumentacji podatnika nie wynika aby ten cel miał być w ogóle realizowany. Spółka "L." dokonała płatności tylko za pierwszą z wystawionych przez "A." faktur i to tylko w wartości netto, bez podatku VAT. Innych płatności na rzecz tego kontrahenta podatnik nie dokonał. Wbrew stanowisku strony skarżącej do korzystnego dla niej rozstrzygnięcia nie mogły przyczynić się również zeznania A.G. (k.26-30 akt adm.), który pośredniczył w transakcjach pomiędzy Spółkami "A." i "L.". Jego zeznania potwierdzają stanowisko organu, że Spółka "L." miała narzucone, przez P.W., warunki zarówno nabycia jak i zbycia przedmiotowych wtryskiwaczy w zakresie wyboru: kontrahenta, ceny i środka transportu. Powyższe również podważa, że celem transakcji był rzeczywisty obrót gospodarczy. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo, zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu w tym konkretnym przypadku zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy VAT, nie narusza zasady neutralności podatku. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej, że transakcje udokumentowane fakturami: [...] z [...] 06.2008r. i [...] z [...] 09.2008r. mimo, że skarżąca nie otrzymała towaru, nie powinny być rozważane w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług lecz art. 86 ust. 12 tej ustawy, ponieważ Skarżąca nie spodziewała się, że transakcja nie dojdzie do skutku. Zgodnie z tym przepisem w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Wobec powyższych prawidłowo dokonanych ustaleń organu podatkowego, dotyczących udziału skarżącej Spółki w pozorowanych transakcjach nie można uznać, że w sprawie zastosowanie ma powyższy przepis. Nie można podzielić również zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów art. 127, 233§1pkt1. Naruszenia tych przepisów strona skarżąca upatruje w tym, że organ odwoławczy nie rozpatrzył ponownie sprawy, a w szczególności nie odniósł się do zarzutu strony w zakresie dowodów dotyczących sprzedaży towarów dokonanej przez Spółkę "A." na rzecz Spółki "L." lecz rozstrzygnął sprawę wyłącznie na podstawie materiałów zebranych przez organy kontroli podatkowej w odniesieniu do podmiotów, które prowadziły działania na rzecz "A." Sp. z o.o., przy czym nie udowodnił, że to co te podmioty organizowały miało wprost przełożenie na transakcje zawarte między Spółkami "A." i "L.". Art. 127 O.p. wyraża zasadę dwuinstancyjności. Dla jej zachowania konieczne jest aby organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Natomiast zgodnie z art. 233§1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organy odwoławczy nie naruszył żadnego z tych przepisów. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy na nowo rozstrzygnął sprawę, prawidłowo ustalił stan faktyczny i ocenił go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie można organowi odwoławczemu czynić zarzut z tego powodu, że odwołał się do dowodów, w tym również pochodzących od innych organów, wskazujących na istnienie "łańcucha" podmiotów w którym obrót towarami był jedynie pozorny, ponieważ ta okoliczność ma podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia niniejszej sprawy. Ustaleń organów podatkowych nie podważa okoliczność, że kontrahentami podatnika nie były podmioty, u których rozpoczęto badanie obrotu końcówkami wtryskiwacza. Wykazanie takiego bezpośredniego powiązania nie jest konieczne w przypadku, gdy chodzi o "karuzele podatkowe". Wówczas przebieg transakcji dwustronnych należy oceniać w świetle transakcji dokonywanych w całym łańcuch podmiotów działających w celu wyłudzenia podatku VAT. Zaskarżona decyzja zawiera również obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne wyjaśniające na jakiej podstawie prawnej i faktycznej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 210§4 O.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 7, art. 169 § 1, art. 339 i art. 341 Kodeksu cywilnego, których strona skarżąca w żaden sposób nie umotywowała. W art. 7 tego kodeksu postanowiono, że jeżeli ustawa uzależnia skutki prawne od dobrej lub złej wiary, domniemywa się istnienie dobrej wiary. Natomiast, zgodnie z art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Nadto domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym i że posiadanie jest zgodne ze stanem prawnym. Domniemanie to dotyczy również posiadania przez poprzedniego posiadacza (por. art. 339 - 341 k.c). W ocenie Sądu wskazane przepisy nie miały w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Organy podatkowe nie badały bowiem skutków cywilnoprawnych zakwestionowanych transakcji, a jedynie zastosowały przepis prawa podatkowego wyłączający możliwość odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy zostało udowodnione, że skarżąca spółka uczestniczyła w działaniach sieci firm pozorujących obrót końcówkami wtryskiwacza, w celu uzyskania korzyści podatkowej . W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki