VIII SA/Wa 446/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2011 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2004 r. postanawia : odrzucić skargę M. K.. Pismem z [...] marca 2011 r. M. K. (dalej: "skarżący") wniósł skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2010 r. Nr [...] wydany w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2004 r. Występując o uchylenie powyższego wyniku kontroli w całości, autor skargi postawił zarzuty naruszenia: 1) prawa proceduralnego, tj. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"); 2) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez: – wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej bez podstawy prawnej, – naruszenie przepisów procesowych w szczególności nie poinformowanie kontrolowanego o przedmiocie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, – prowadzenie kontroli podatkowej działalności gospodarczej i osobistej kontrolowanego za okres od 1967 r. do 2004 r. pomimo upływu wszelkich terminów przedawnienia, – odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień złożonych w charakterze strony i wyjaśnień pisemnych co do pochodzenia środków pieniężnych pomimo nie przeprowadzenia przeciw dowodu przez organ kontroli skarbowej, – niewłaściwe i błędne rozliczenie mienia zgromadzonego na początek roku 2004, przychodów i wydatków poniesionych w roku 2004 oraz nadwyżki przychodów nad wydatkami na koniec 2004 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor UKS wystąpił o oddalenie skargi. Zauważył, że zarówno postępowanie kontrolne, jak i kontrolę podatkową przeprowadzono zgodnie z procedurą określoną w ustawie z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: "u.k.s.") oraz ustawie - Ordynacja podatkowa. Wskazał także, iż prawidłowo zastosowano art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.. W wyniku kontroli Dyrektor UKS nie znalazł podstaw do zaliczenia kwoty [...] zł przedstawionej przez skarżącego do przychodów z ujawnionych źródeł przychodów pochodzących z uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji określenia nadwyżki środków finansowych nad wydatkami za 2004 r. w kwocie [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga podlega odrzuceniu. W rozpoznawanej sprawie istota problemu sprowadza się do kwestii dopuszczalności skargi na wynik kontroli skarbowej, wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. Właściwość rzeczową sądu administracyjnego nakreślają przepisy art. 3 – 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 u.p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Zgodnie z przepisem art. 3 § 3 u.p.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, skarżący zaskarżył wynik kontroli Dyrektora UKS z [...] grudnia 2010 r. wydany w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2004 r. Ocena dopuszczalności skargi przebiegać zatem musi w świetle przesłanki ustanowionej w art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. Ustalić wobec tego trzeba, czy treść zaskarżonego wyniku kontroli dotyczy określonego obowiązku lub uprawnienia wynikającego z przepisu prawa. Przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a., należy rozumieć działania materialno-techniczne podjęte przez szeroko rozumiane organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Skoro akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, to konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. Czynność kontroli potwierdzona protokołem lub wynikiem kontroli mogłaby podlegać kognicji sądu administracyjnego tylko wówczas, gdyby z ich treści wynikało nałożenie na podmiot kontrolowany określonych obowiązków (podkreślenie Sądu). W niniejszej sprawie zaskarżony wynik kontroli nie spełnia warunku pozwalającego kwalifikować go jako akt, o którym stanowi art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a.. W treści wyniku kontroli określono jedynie nadwyżkę środków finansowych nad wydatkami za 2004 r. Nie nałożono jednak na skarżącego w sposób władczy i bezpośredni żadnego konkretnego obowiązku. Świadczy o tym pkt III wyniku kontroli z [...] grudnia 2010 r., w którym Dyrektor UKS nie sformułował żadnych wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości (s. [...] ww. wyniku kontroli). Ewentualne podjęcie działań zmierzających do wyciągnięcia przez właściwy organ konsekwencji z ustaleń kontroli może nastąpić dopiero w odrębnym postępowaniu. Z tych przyczyn wynik kontroli w rozpoznawanej sprawie nie może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Mając na względzie opisane wyżej okoliczności, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji postanowienia.