II GSK 2405/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w Warszawie (obecnie "S." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Lu 175/11 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz "S." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Lu 175/11, oddalił skargę S. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, z następującym uzasadnieniem. W dniu [...] grudnia 2010 r. S. sp. z o.o. w W. złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zawierające również wniosek o zawieszenie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P. odmówił zawieszenia postępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia S., postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy postanowienie z [...] stycznia 2011 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania. Organ odwoławczy podniósł, że strona jako powód zawieszenia wskazała skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 352/10, przedstawił następujące pytanie: "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych". W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. P., nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie przedłużenia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne. S. sp. z o.o. złożyła skargę na powyższe postanowienie, zarzucając m.in. naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu (podpisaniu) orzeczenia w niniejszej sprawie przez pracownika organu celnego, młodszego inspektora celnego J. S., który na podstawie wskazanego przepisu podlegał wyłączeniu od udziału w całym postępowaniu odwoławczym prowadzonym pod sygn. [...], a więc także w jego wątkach incydentalnych, gdyż orzekał już w tej samej sprawie wcześniej, bowiem wydał (podpisał) merytoryczną decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. w postępowaniu w I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2011 r., nie uwzględniając zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił poglądu prezentowanego przez skarżącego, iż w sytuacji gdy decyzję wydaną w pierwszej instancji podpisał pracownik organu młodszy inspektor celny J. S., podlega on wyłączeniu od udziału w całym postępowaniu odwoławczym, a zatem i w postępowaniu incydentalnym dotyczącym zawieszenia postępowania. Sąd wskazał, że art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540) stanowi, iż do postępowań określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Z treści art. 221 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby celnej, odwołanie od takiej decyzji rozpatruje ten sam organ, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Na podstawie art. 239 Ordynacji podatkowej, przepis ten stosuje się odpowiednio do rozpatrywanych przez organ zażaleń. Oznacza to, że decyzje i postanowienia wydane w pierwszej instancji przez dyrektora izby celnej podlegają zaskarżeniu, ale środek odwoławczy rozpatruje również dyrektor izby celnej. Art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że pracownik izby celnej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że ta norma prawna dotyczy wyłączenia pracownika, a nie organu. Zatem nie ma zastosowania w sytuacji podpisania decyzji bądź postanowienia I instancji przez osobę piastującą funkcję jednoosobowego organu – dyrektora izby celnej. W ocenie WSA upoważniony pracownik, nawet jeżeli podpisuje decyzje czy postanowienie, nadal wykonuje kompetencje organu, w imieniu organu i na rachunek tego organu. Zdaniem Sądu, skoro ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323) przeniosła kompetencje związane z wydawaniem oraz przedłużaniem zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych do zadań Służby Celnej, zaś art. 221 Ordynacji podatkowej przyznał dyrektorowi izby celnej uprawnienie do rozpatrywania odwołań/zażaleń od jego własnych rozstrzygnięć, co jest wyjątkiem od typowego modelu odwoławczego, to przy braku w Ordynacji podatkowej odmiennej regulacji – nie można odnosić do tego unormowania rozszerzająco instytucji wyłączenia pracownika. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. S. sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych: 1. rażące naruszenie art. 78 Konstytucji, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji, w której zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie incydentalne, wydane w ramach postępowania odwoławczego, wydał (podpisał) decyzję merytoryczną w sprawie, wydaną jeszcze w I instancji. Spowodowało to naruszenie konstytucyjnego prawa strony do rzeczywistej, realnej kontroli zapadłego orzeczenia administracyjnego, gdyż rażąco narusza Konstytucję sytuacja, w której funkcjonariusz celny faktycznie kontroluje sam siebie; 2. rażące naruszenie art. 127 oraz art. 221 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji, w której zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie incydentalne, wydane w ramach postępowania odwoławczego, wydał (podpisał) ten sam funkcjonariusz celny – J. S. – który wydał (podpisał) decyzję merytoryczną w sprawie, wydaną jeszcze w I instancji. Sytuacja taka czytelnie przeczy istocie i sensowi postępowania odwoławczego, o którym mowa w tych przepisach; 3. rażące naruszenie art. 130 §1 punkt 6) Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji, w której zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie incydentalne, wydane w ramach postępowania odwoławczego, wydał (podpisał) ten sam funkcjonariusz celny – J. S. – który wydał (podpisał) decyzję merytoryczną w sprawie, wydaną jeszcze w I instancji. Mocą tego przepisu wskazany funkcjonariusz celny został – z mocy samego prawa – wyłączony od udziału w całym postępowaniu odwoławczym, gdyż orzekał już w tej samej sprawie wcześniej, to jest w postępowaniu przeprowadzonym w I instancji. Nie mógł on zatem wydać jakiegokolwiek skutecznego prawnie rozstrzygnięcia w postępowaniu w II instancji, w tym w stanowiących jego integralną część wątkach pobocznych, incydentalnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że art. 130 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej nie został w przedmiotowej sprawie zastosowany, chociaż spełnione zostały przesłanki ujęte w jego hipotezie. Sąd administracyjny I instancji zaakceptował sytuację, w której naruszone zostało konstytucyjne prawo strony do faktycznego zaskarżenia decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym. Powyższe wskazuje na oczywistą wadliwość zaskarżonego wyroku. Nie może budzić wątpliwości, iż został on wydany w wyniku niewystarczającej kontroli zaskarżonej decyzji. Ponadto autor skargi kasacyjnej zwrócił się do NSA, aby w przypadku wątpliwości co do zasadności zarzutów kasacyjnych, wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "Czy art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim dopuszcza brak wyłączenia pracownika organu celnego lub funkcjonariusza celnego od udziału w postępowaniu odwoławczym od decyzji wydanej (podpisanej) w I instancji przez tego samego pracownika lub funkcjonariusza celnego, jest zgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia art. 78 Konstytucji RP, art. 127, art. 221 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za zgodne z prawem wydanie (podpisanie) przez tego samego funkcjonariusza celnego (J. S.) decyzji I instancji oraz zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Celem tej regulacji jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika, a tym samym gwarancja bezstronności działania organów administracji publicznej. W powołanym przepisie ustawodawca rozróżnił "udział w postępowaniu" od "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji". Pojęcie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dotyczy stadium postępowania decyzyjnego i wiąże się z podpisaniem decyzji przez osobę zajmującą stanowisku organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt I GSK 253/2005, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1357/10). Natomiast pojęcie "udział w postępowaniu w sprawach" jest pojęciem szerszym niż "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" i odnosi się do wszelkich czynności procesowych podejmowanych w danej sprawie. Postępowanie odwoławcze stanowi jeden z etapów "postępowania w sprawie" i wobec tego wyłączenie od udziału w tym postępowaniu (art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) dotyczy również pracownika zajmującego stanowisko organu lub pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu do wydania (podpisania) decyzji (postanowienia), który brał udział w wydaniu decyzji w I instancji. Obowiązek zapewnienia m.in. gwarancji bezstronności i realizacji zasady zaufania obywateli do organów administracji w całym postępowaniu administracyjnym zwłaszcza przy zastosowaniu procedury przewidzianej w art. 221 Ordynacji podatkowej (brak dewolutywności odwołania) tym bardziej uzasadnia stosowanie reguł wynikających z art. 130 § 1 pkt 6 cyt. ustawy w odniesieniu do rozstrzygnięć proceduralnych. Podnieść również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, stwierdził, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Zważywszy na powyższe, błędne jest stanowisko Sądu I instancji co do zgodności zaskarżonego postanowienia z prawem. Zaskarżony wyrok oddalający skargę został wydany z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 127 i art. 221 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując ponownie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd I instancji uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 i art. 221 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zgodności art. 221 Ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 193 Konstytucji., które uzasadniałyby skorzystanie z tego trybu postępowania, zwłaszcza gdy się zważy na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10. Nie ma podstaw do podważania zgodności art. 221 Ordynacji podatkowej z art. 2 w zw. z art. 78 Konstytucji RP z przyczyn podanych we wniosku, tj. "w zakresie, w jakim dopuszcza brak wyłączenia pracownika organu celnego lub funkcjonariusza celnego od udziału w postępowaniu odwoławczym...", albowiem przywołany przepis nie reguluje zacytowanej problematyki.