II FSK 1357/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Anna Juszczyk – Wiśniewska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 605/09 w sprawie ze skargi M. K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. i Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 605/09 oddalił skargę M. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w wyniku postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w odniesieniu do firmy "H." z siedzibą w . (dalej Piekarnia Z. K.) prowadzonej indywidualnie przez Z. K. stwierdził zaniżenie przychodu o łączną kwotę 3.781,47 zł poprzez niezaewidencjonowanie refundacji otrzymanych w 2001 r. w związku z zatrudnieniem młodocianych pracowników, a przyznanych przez Powiatowy Urząd Pracy w W. oraz przez Powiatowy Urząd Pracy w J. Zakwestionował ponadto jako koszt uzyskania przychodu wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe D. E. T. z K. na łączną kwotę 68.000 zł., rachunków wystawionych przez Pobielanie Czyszczenie Chemiczne Naczyń i Kotłów C.O. Remonty i Naprawa Pieców i Urządzeń Piekarniczych D. K. z N. T. na łączną kwotę 30.000 zł., gdyż dokumenty te nie zawierały wiarygodnych określeń (nazwa, adres) wystawcy bądź strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czyli zostały sporządzone przez nieistniejące podmioty. Co więcej podkreślił, że powyższe dokumenty nie potwierdzają, że usługi konserwacja i czyszczenia urządzeń piekarniczych w firmie "H." zostały faktycznie wykonane. W odniesieniu natomiast do firmy "Piekarnia Z. K., M. K., I. K." spółka cywilna z siedzibą w M. (dalej Piekarnia Z. M. I. K.), w której Z. K. posiadał 50% udziału w zyskach i stratach a jego małżonka M. K. posiadała 40% udziału w zyskach i stratach organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu polegające na zaewidencjonowaniu wydatku w wysokości 483,22 zł., poniesionego na zakup dachówki i gąsiora do dachówki udokumentowanego fakturą VAT z dnia 15 czerwca 2001 r. (Nr [...]). Według wyjaśnień strony materiały te były przeznaczone do remontu piekarni, lecz zostały skradzione, o czym powiadomiono telefonicznie policję; okoliczność ta jednak nie została potwierdzona. Ponadto, z przyczyn podobnych jak w przypadku firmy "Piekarnia Z. K.", wydatki wynikające z faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe D. E. T. na kwotę 9.900 zł, rachunków wystawionych przez Pobielanie Czyszczenie Chemiczne Naczyń i Kotłów C.O., Remonty i Naprawa Pieców i Urządzeń Piekarniczych D. K. na łączną kwotę 10.000 zł nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji z dnia 30 maja 2007 r. nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 65.590 zł. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia wysokości przychodu. Za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa uznał także ustalenia w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodu. Podkreślił przy tym, że strona nie wykazała, aby sporny wydatek poniesiony na zakup dachówki i gąsiora do dachówki miał jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą i w konsekwencji mógł mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów poprzez remont piekarni w M. Do protokołu z dnia 9 października 2006 r. skarżący nie wskazał w jakim celu dokonano powyższego zakupu, ani gdzie one zostały wykorzystane. Dopiero w piśmie z dnia 10 stycznia 2007 r. wyjaśnił, że w/w materiały budowlane przeznaczone były do remontu piekarni, jednak zostały skradzione, o czym zawiadomiona została policja. Tych wyjaśnień nie potwierdził ani Komisariat Powiatowej Policji w W. ani Komenda Powiatowej Policji w G. Ponadto przesłuchiwany w charakterze świadka pracownik Piekarni w J. – B. Z. oświadczył, że nie przebywał w Piekarni w M i nie był świadkiem żadnej kradzieży na jej terenie, zaś L. K. (zatrudniony w Piekarni w M.) oświadczył ogólnikowo, iż na terenie Piekarni było dużo kradzieży różnych materiałów, w tym dachówki oraz że "część kradzieży mogła być zgłaszana, a część nie". W kwestii natomiast faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe D. E. T. na rzecz Piekarni Z. K. na łączną kwotę 68.000 zł oraz na rzecz Piekarni Z.M.I. K. na łączną kwotę 9.900 zł, rachunków wystawionych przez podmiot Pobielanie Czyszczenie Chemiczne Naczyń i Kotłów C.O., Remonty i Naprawa Pieców i Urządzeń Piekarniczych D. K. na rzecz Piekarni Z. K. na łączną kwotę 30.000 zł oraz na rzecz Piekarnia Z.M.I. K. na łączną kwotę 10.000 zł organ odwoławczy wskazał, że okoliczności przedstawione w stanie faktycznym niniejszej sprawy w pełni potwierdziły tezę, że skarżący posługiwali się fakturami wystawianymi przez firmy, które w rzeczywistości albo nie istniały, albo istniały, ale faktury przez nie wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że pod adresem K., ul. Z. [...] funkcjonuje podmiot o nazwie Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowe D. E. T., (dalej PP-H D.), nie zaś Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe D. E. T. (dalej PP-U D.), a taki podmiot widnieje na sporych fakturach. Co więcej, PP-H D. w roku 2001 świadczył usługi tylko i wyłącznie w zakresie transportu, najmu oraz handlu artykułami budowlanymi; nie stwierdzono, aby w dokumentacji księgowej firmy znajdowały się oryginały (bądź kopie) spornych faktur, ponadto dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka E. T. oświadczył, iż podpis na fakturach VAT sygnowanych nazwą D. po stronie sprzedaży, nie jest jego podpisem oraz, że nie zna Z. K., a jego firma nazywa się PP-H D., a nie PP-U D. i faktury VAT w jego firmie sporządzane są systemem komputerowym a nie odręcznie. Pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego K., w wyniku przeprowadzonego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania, potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur o numerach identycznych jak numery faktur spornych, tj. Nr 19, 21, 23, 29, 30, 31/2001 wystawione przez istniejący podmiot PP-H D. sporządzone zostały za pomocą systemu komputerowego w styczniu 2001 r. i dokumentowały sprzedaż materiałów budowlanych, natomiast sporne faktury sygnowane nazwą PP-U D. zostały wypełnione ręcznie z datami z miesięcy luty i marzec 2001 r. Również opinia z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów figurujących na spornych fakturach VAT sygnowanych przez podmiot PP-U D. E. T., w której biegły stwierdził, że zapisy słowno-liczbowe oraz podpisy na fakturach sygnowanych pieczęcią firmy PP-U D. nie zostały nakreślone przez E. T. - właściciela firmy PP-H D., jednoznacznie, w ocenie organu odwoławczego, dowiodła, że sporne faktury VAT sygnowane pieczęcią PP-U D. przedłożone do kontroli przez Z. K., po pierwsze zawierają w nazwie wystawcy faktury dane firmy nieistniejącej, po drugie potwierdzają fakt sfałszowania podpisu na w/w fakturach. W przypadku natomiast firmy Pobielanie Czyszczenie Chemiczne Naczyń i Kotłów C.O., Remonty i Naprawa Pieców i Urządzeń Piekarniczych D. K. z N. na rzecz Piekarni Z. K. na łączną kwotą 30.000 zł oraz na rzecz Piekarni Z.M.I. K. na łączną kwotę 10.000 zł ustalono, że podmiot taki nie został zaewidencjonowany w Urzędzie Skarbowym w N., zaś D. K. nie figuruje w bazie danych Wydziału Meldunkowego Urzędu Miasta N. Z kolei pod adresem uwidocznionym na spornych fakturach, tj. N., ul. T. [...] zameldowana jest inna osoba. Również NIP [...], który widniał na spornych fakturach, nie został wygenerowany w Urzędzie Skarbowym w L., do którego zwrócono się, z uwagi na to, że prefix NIP, tj. "688" wskazywał, że numer ten mógł być nadany przez ten organ podatkowy. W ewidencji podatników tamtejszego urzędu D. K. również nie figuruje. Ustalono ponadto, że K. K., który wg wyjaśnień skarżącego wraz z D. K. wykonywał usługi konserwacji i czyszczenia urządzeń piekarniczych w firmie Piekarnia Z. K., złożył w dniu 10 maja 1996 r. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1, z którego "...wynika fakt rejestracji działalności gospodarczej, to jednak od 1996 r. nie składał żadnych zeznań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co może świadczyć, iż działalności tej w praktyce w ogóle nie podjął". Pomimo wielokrotnych prób przesłuchanie zarówno D., jak i K. K. w charakterze świadków z uwagi na ich nieobecność było niemożliwe. W wyniku podjętej próby ustalenia miejsca pobytu D. K. oraz K. K. uzyskano od Centralnego Biura Adresowego w Warszawie jedyny adres ich pobytu: C. ul. K. [...]. Niestety, jak udało się ustalić, pod wskazanym adresem K. K. nie przebywa, gdyż jest on poza granicami kraju. Podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiono również do biegłego Sądu Okręgowego z zakresu badań dokumentów w celu pozyskania opinii z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów figurujących na spornych rachunkach sygnowanych przez podmiot Pobielanie Czyszczenie Chemiczne Naczyń i Kotłów C.O., Remonty i Naprawa Pieców i Urządzeń Piekarniczych D. K. NIP [...] i wskazano, iż na podstawie materiału badawczego opisanego w "Opinii z zakresu badań pisma ręcznego i podpisów" biegły stwierdził, że podpisy na spornych rachunkach zostały nakreślone przez K. K., właściciela firmy Zakład Usługowy Pobielanie Czyszczenie Mechaniczne Naczyń i Kotłów CO, Instalacji CO. Zdaniem organu oznacza to, iż rachunki przedłożone do kontroli przez Z. K., sygnowane pieczęcią Pobielanie Czyszczenie Chemiczne Naczyń i Kotłów C.O., Remonty i Naprawa Pieców i Urządzeń Piekarniczych D. K. NIP [...], po pierwsze zawierały w nazwie wystawcy rachunku nieprawdziwe dane dotyczące nr NIP, adresu, po drugie opinia grafologa potwierdziła fakt sfałszowanie podpisu na w/w rachunkach. Ponadto, przesłuchani w charakterze świadków, na wniosek skarżących, pracownicy firmy Piekarnia Z. K. oraz firmy Piekarnia Z.M.I. K. potwierdzili jedynie, że w 2001 r., w czasie wolnym od wypieku (popołudnia, niedziele), były wykonywane usługi czyszczenia urządzeń piekarniczych oraz oświadczyli, że nie byli obecni przy wykonywaniu tych prac i nie znają nazwisk ludzi wykonujących te usługi, zaś zatrudnione w 2001 r. w Piekarni w M. – B. K. oraz M. M. o ile potwierdziły, że zapłaty za faktury dokonywane były wiele razy w formie gotówki, w obecności skarżących wskazując, że zapłaty gotówkowe dokonywane były za różne faktury i rachunki to, poza określeniem, iż byli to "cyganie", "osoby ciemnej karnacji", nie wymieniły żadnego konkretnego kontrahenta, ani nazwy podmiotu odbierającego zapłatę w formie gotówki. Trafnie wskazał przy tym organ podatkowy, że ani B. K., ani M. M. nie były zatrudnione w J. W ocenie organu, także same zasady i charakter dokonywanych przez skarżących transakcji, w szczególności płatność gotówką, brak pisemnej umowy i pokwitowań przekazania zapłaty, brak żądania ze strony skarżącego dokumentów potwierdzających uprawnienia do wykonywania usług związanych z konserwacją urządzeń piekarniczych, brak telefonów kontaktowych i danych adresowych (z wyjątkiem tych widniejących na fakturach), brak świadków wykonania usługi i jej faktyczny przebieg bez wątpienia odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. W świetle powyższego, w myśl § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222), powyższych faktur i rachunków w ocenie organu odwoławczego nie można było uznać za dokumenty rzetelne i niewadliwe. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż organy podatkowe generalnie nie kwestionują konieczności wykonywania usług czyszczenia i konserwacji urządzeń piekarniczych, jednakże zebrane w sprawie dowody nie dają żadnych podstaw dla uznania, aby usługi te były wykonywane właśnie przez podmioty: PP-U "D." E. T. i Pobielanie Czyszczenie Chemiczne Naczyń i Kotłów C.O., Remonty i Naprawa Pieców i Urządzeń Piekarniczych D. K. Zatem, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą one stanowić podstawy do uznania, iż kwoty z nich wynikające stanowią koszt uzyskania przychodu Za całkowicie bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut skarżących, iż zaskarżoną decyzję wydano w sytuacji, gdy w sprawie nie wypowiedziała się I. K. będąca wspólniczką podmiotu Piekarnia Z.M.I. K. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że niniejsze postępowanie prowadzono wobec M. i Z. K. I. K. jakkolwiek jest wspólnikiem Piekarnia Z.M.I. K., to w żadnym razie nie jest stroną w tym postępowaniu. Nie bez znaczenia jest i to, że przeprowadzając dodatkowe postępowanie organ pierwszej instancji dwukrotnie zwrócił się do pełnomocnika radcy prawnego L. W. z zapytaniem, czy w związku z uwagi na wniesiony w odwołaniu w/w zarzut, wnioskuje o przesłuchanie I. K. w charakterze świadka, na co, pismem z dnia 27 marca 2009 r., pełnomocnik wskazał, iż nie wnioskuje o przesłuchanie w/w w charakterze świadka, ponieważ I. K. "...jako strona nie może być przesłuchana w charakterze świadka...". Organ odwoławczy wskazał także, iż podatnicy pomimo prawidłowego zawiadomienia ich o podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynnościach (zwłaszcza chodzi tu o przesłuchanie E. T.) nie uczestniczyli w nich, czym sami ograniczyli swój wpływ na czynione ustalenia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r. małżonkowie K., za pośrednictwem pełnomocnika, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji albo jej uchylenia oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych zarzucili jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i procesowego: art. 130 § 1 pkt 6, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 1 oraz art. 229 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. pełnomocnik skarżących wnosząc i wywodząc jak w skardze akcentował zarzut przeprowadzenia czynności uzupełniającego postępowania dowodowego przez tych samych pracowników urzędu skarbowego, którzy przygotowywali materiały do wydania decyzji w pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie jest zasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ją oddalił. Sąd dokonując gramatycznej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, iż zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków skarżących, a to w odniesieniu do firmy "H. Piekarnia Z. K." poprzez zaniżenie przychodu z uwagi na niezaewidencjonowanie refundacji otrzymanych w 2001 r. w związku z zatrudnieniem młodocianych pracowników, jak również wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe D. E. T. oraz rachunków wystawionych przez podmiot Pobielanie Czyszczenie Chemiczne Naczyń i Kotłów C.O. Remonty i Naprawa Pieców i Urządzeń Piekarniczych D. K., [...] N., ul. T. [...], gdyż dokumenty te nie zawierały wiarygodnych określeń (nazwa, adres) wystawcy bądź strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czyli zostały sporządzone przez nieistniejące podmioty, a zatem nie mogły zostać uznane za dokumenty spełniające wymogi z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222). Podkreślił przy tym, że ani dokumenty, ani przeprowadzone w sprawie inne dowody nie potwierdziły, iż te konkretne usługi polegające na konserwacji i czyszczeniu urządzeń piekarniczych w firmie "H. Piekarnia Z. K." i "Piekarnia Z. K., M. K. i I. K. spółka cywilna" zostały faktycznie wykonane. Ponadto zdaniem Sądu w odniesieniu do firmy "Piekarnia Z. K., M. K., I. K. spółka cywilna" organy podatkowe zasadnie uznały brak podstaw prawnych do zaewidencjonowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu wydatku w wysokości 483,22 zł, poniesionego na zakup dachówki i gąsiora do dachówki udokumentowanego fakturą VAT z dnia 15 czerwca 2001 r. (Nr [...]), ponieważ materiały te zostały rzekomo skradzione, a czemu przeczą twierdzenia organów ścigania, a ponadto materiały te nie zostały wykorzystane do remontu w/w piekarni. Ani bowiem podatnik, ani jego pełnomocnik w toku całego postępowania, nie przedstawili żadnych dowodów (poza fakturą i twierdzeniami, że w/w materiały budowlane zostały skradzione), które potwierdziłyby zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornego wydatku. Także gołosłowne zeznania i wyjaśnienia stron i powołanych świadków w ocenie Sądu nie mogły być uznane za wystarczający dowód przesądzający i potwierdzający zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornego wydatku. Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, chybiony był również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez jego błędne zastosowanie, wyrażające się nie uznaniu za udowodnione wydatków poniesionych na materiały budowlane do remontu piekarni oraz na czyszczenie i remont urządzeń piekarniczych, w szczególności wystawionych przez D. K., ale i PP-U D. E. T. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami jednoznacznie wskazującymi, iż faktury i rachunki zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, a podatnik nie wykazał, że te konkretne usługi zostały faktycznie wykonane Sąd w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego i stwierdził brak podstaw prawnych do stawiania organowi zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 127 w związku z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic postępowania dowodowego oraz istoty dwuinstancyjności postępowania Sąd stwierdził, iż jest on bezpodstawny. Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Czynności dowodowe przeprowadzone w trybie art. 229 dotyczyły okoliczności badanych wcześniej przez organ pierwszej instancji; były to mianowicie czynności dotyczące spornych faktur i rachunków oraz kwestii domniemanej kradzieży dachówek i tzw. gąsiorów. Dodatkowe postępowanie nie służyło w ocenie Sądu do gromadzenia materiałów dowodowych w zakresie jakiś nowych okoliczności, które nie byłyby już uprzednio objęte postępowaniem jakie prowadził organ pierwszej instancji, a ponadto znaczna jego część służyła realizacji wniosków dowodowych i była odpowiedzią na zarzuty zgłaszane przez pełnomocnika skarżących w odwołaniu. Nie doszło zatem, w ocenie Sądu, do naruszenia w niniejszej sprawie zasady dwuinstancyjności czy pozbawienia strony części jej uprawnień. Zdaniem Sądu bezzasadny był także zarzut naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez udział przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pracowników, którzy brali udział w wydawaniu decyzji organu I instancji. Zgodnie z tym przepisem pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, w związku z powyższym, iż regulacja zawarta w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacja podatkowa nie może mieć w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie. O naruszeniu w/w przepisu można by mówić tylko wtedy, gdyby w postępowaniu przed organem drugiej instancji wskazane przez pełnomocnika strony skarżącej osoby najpierw brały udział w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a będąc następnie pracownikami Izby Skarbowej w K. brałyby udział w postępowaniu odwoławczym. Jak wynika jednak z oświadczenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., ani A. K., ani S. C. nie były nigdy zatrudnione w organie odwoławczym. Dodatkowo Sąd zauważył, iż żadna z nich nie brała udziału w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, rozumianym zgodnie z zapisami art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Okoliczność przeprowadzania czynności dowodowych przez pracownika urzędu skarbowego przed wydaniem decyzji z dnia 30 maja 2007 r. nie może być zdaniem Sądu utożsamiany z wydawaniem decyzji w ramach pierwszej instancji, więc nie może oznaczać zasadności zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także zarzutu, iż postępowanie było prowadzone w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Pogląd powyższy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. (Por. np. wyrok z dnia 15 października 2009 r. sygn. II FSK 786/08, Lex nr 550432 oraz wyrok NSA z dnia 30 maja 2005 r. sygn. I GSK 253/05). Sąd podkreślił, iż wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie projektu decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu. Wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym dotyczy osoby piastującej stanowisko organu lub innego pracownika imiennie upoważnionego do załatwienia sprawy, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w pierwszej instancji przez jej podpisanie, nie dotyczy natomiast osoby upoważniającej do wydania decyzji, ani tym bardziej pracowników organu pierwszej instancji, którzy prowadzili jedynie postępowanie w sprawie, ale formalnie decyzji nie podejmowali. Zdaniem Sądu przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podlega ścisłej wykładni, a jego rozszerzona interpretacja, polegająca na traktowaniu osoby która brała jedynie udział w postępowaniu, jako osoby biorącej udział w wydaniu decyzji, byłaby niezgodna z wolą ustawodawcy. Sąd podkreślił także, iż oceny dowodów zebranych w toku uzupełniającego postępowania dokonywał organ drugiej instancji, co niejako dodatkowo czyni bezzasadnym zarzut braku bezstronności podnoszony przez pełnomocnika strony skarżącej. Całkowicie nieuzasadniony, w ocenie Sądu, był także zarzut skarżących niewyjaśnienia w pełni stanu faktycznego, w tym w szczególności związanego z ustaleniem miejsca pobytu K. K. i D. K., jak i brak podjęcia w tym zakresie wszelkich możliwych działań. Jednocześnie Sąd podkreślił, że organ podatkowy podjął wszelkie możliwe i uzasadnione okolicznościami sprawy działania mające na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, które obszernie przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a którą to argumentację Sąd w pełni podzielił. M. i Z. K. działając przez pełnomocnika, zaskarżyli powyższy wyrok w całości. Zarzucili mu naruszenie: 1. przepisów art. 145 § 1pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności: a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania, w szczególności: -art. 130 § 1 pkt 6 polegające na udziale przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pracowników, którzy podlegali wyłączeniu od udziału w postępowaniu, ponieważ brali udział w wydaniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, -art. 229 ordynacji podatkowej poprzez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi pierwszej instancji (który wydał decyzję będącą przedmiotem odwołania), w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w koniecznym zakresie a zakres przeprowadzonych dowodów w postępowaniu odwoławczym nie może zostać oceniony jako postępowanie uzupełniające, -art. 127 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie większości postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, co spowodowało że ocena tych dowodów została dokonana wyłącznie przez organ drugiej instancji a w konsekwencji postępowanie podatkowe nie było dwuinstancyjne, -art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad postępowania tj. zasady dwuinstancyjności, udziału w postępowaniu odwoławczym pracowników, którzy podlegali wyłączeniu oraz prowadzeniu postępowania w sposób, który z góry zakładał, że podatnik wykazał koszty, których nie poniósł, oświadczał nieprawdę a dowody księgowe były nierzetelne – co oznacza, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, -art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego w szczególności okoliczności związanych z podpisaniem przez K. K. faktur wystawionych przez D. K., nie podjęcie wszystkich możliwych środków w celu wyjaśnienia miejsca pobytu K. K. i D. K. i ich przesłuchania, -art. 181, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 poprzez nie uwzględnienie jako dowodów faktur wystawionych przez D. K., mimo potwierdzenia, że osoba taka faktycznie istnieje, zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej i wykonywała faktycznie usługi, co wynika zarówno z zeznań złożonych przez stronę, jak i faktu podpisania tych faktur prawdopodobnie przez drugiego wykonującego usługi K. K., -art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za udowodnione wydatków poniesionych na materiały budowlane do remontu piekarni oraz na czyszczenie i remont urządzeń piekarniczych, w szczególności zapłaconych na podstawie faktur wystawionych przez D. K. ale także przez PPU D. E. T., w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że wydatki na materiały i usługi zostały poniesione, b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych, 2. przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że: -zakwestionowane przez organy podatkowe rachunki i faktury nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na błędne lub nieprawdziwe dane wystawcy, w sytuacji gdy podatnicy i świadkowie potwierdzili zarówno wykonanie usług jak i dokonanie zapłaty, a organy podatkowe ustaliły część osób wystawiających i podpisujących rachunki, -wydatki na zakup dachówki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy kradzież tej dachówki nie została potwierdzona przez Policję oraz że w związku z tym nie została wykorzystana do remontu, -błędną interpretację § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie, że rachunki (dokumenty) nie zawierające wiarygodnych określeń wystawcy nie spełniały wymogów tego przepisu a zatem nie mogły być podstawą do uznania, iż kwoty z nich wynikające stanowią koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym skarżący wnieśli o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Gliwicach, 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania podtrzymując w pełni stanowisko przedstawione w swojej decyzji z dnia 29 maja 2009 r., jak i w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie . Niezasadne są zarzuty postawione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie NSA organ przeprowadzając postępowanie nie popełnił błędów, a sąd akceptując w uzasadnieniu wyroku ustalenia organu nie naruszył wskazanych przepisów. Wskazując na błędy postępowania , pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie gdy pracownik urzędu skarbowego uczestniczy w postępowaniu odwoławczym w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej. Wg skarżącego błędne jest stanowisko Sądu, iż przeprowadzenie czynności dowodowych przez pracownika urzędu nie może być utożsamiane z wydaniem decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, iż pracownik organu, który brał udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, w którym decyzja, w wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia, podlega kontroli. Celem tej regulacji, jak i podobnych regulacji, zawartych w przepisach ustaw regulujących również postępowanie administracyjne i sądowe, jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zaufania do działania organów administracji publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67). Instytucja ta ma również służyć zagwarantowaniu prawidłowej realizacji wynikającej z art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 62/06). Innymi słowy instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Zaznaczyć przy tym należy, że wyłączenie to ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności. Przesłanki wyłączenia abstrahują bowiem od tego czy ewentualny udział pracownika w postępowaniu może mieć wpływ "korzystny", czy też "niekorzystny" dla strony postępowania. Wyłączenie określone w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie dotyczy jednak wszystkich pracowników biorących udział w pierwszo instancyjnym postępowaniu podatkowym. Wyłączenie to odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie tylko "uczestniczyła w postępowaniu". Na konieczność rozróżnienia "udziału w postępowaniu" od "udziału w wydaniu decyzji" wskazuje literalna wykładnia tego przepisu, w którym ustawodawca użył obu tych zwrotów (określeń). Różnym określeniom używanym w akcie prawnym nie można bowiem przypisywać tych samych znaczeń. "Przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (§ 7 uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, M. P. Nr 44, poz. 310, (...); obecnie § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz. U. Nr 100, poz. 908). Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej - Lege non distinguente nec nostrum est distinguere." (uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, publ. ONSAiWSA 2008/2/22, ZNSA 2008/1/109, Prok.i Pr. 2008/5/46). "Reguła zakazu wykładni synonimicznej zabrania bowiem przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim, który tworzy przepisy prawa w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze to samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 346/05, por. też wyrok TK z 23 lutego 1999 r., K 25/98, OTK 1999/2/23; uchwała SN z 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00, OSNKW 2000/7-8/60; Z. Ziembiński: Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt I GSK 253/2005 POP 2006/4. poz. 59). Takie pojmowanie pojęcia "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. też wyroki NSA z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 260/05 i z 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 62/06; wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2220/02, WSA w Łodzi z 29 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 865/05 oraz WSA w Rzeszowie z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 677/08, a także Z. Janowicz "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Warszawa Poznań 1992 s. 94; M.Jaśkowska, A. Wróbel "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Zakamycze 2000 s. 202). Przesłankę wyłączenia pracownika wymienioną w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy powiązać z rozróżnieniem pomiędzy fazą instrukcyjną a fazą decyzyjną postępowania podatkowego. Pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do fazy decyzyjnej, a więc przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie jej projektu, udział w podjęciu uchwały o wydaniu orzeczenia przez organ kolegialny. Wydanie decyzji powinno być rozumiane zgodnie z art. 211 i 212, a więc chodzi o akt pisemny, doręczony stronie i wiążący organ od jego doręczenia. Nie chodzi więc ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowane w niej czynności dowodowe, czy też sporządzenie projektu decyzji, co wszystko mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy czy to przez osobę piastującą stanowisko organu, czy przez pracownika imiennie upoważnionego do wydania decyzji, czy też przez członków organu kolegialnego tworzących skład orzekający. Podobne stanowisko odnośnie interpretacji art.130 § 1 pkt 6 – co powyżej - prezentowane jest w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, wydanego przez Wydawnictwo LexisNexis, (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek). Nie ma więc podstaw by uznać, że A. K. jak i S. C. brały udział w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. Nie podpisywały zaskarżonej przez stronę decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzję tę podpisała z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zastępca Naczelnika E. P. Udział A. K. jak i S. C. w sprawie polegał jedynie na wykonywaniu niektórych czynności technicznych na etapie postępowania dowodowego przed organem drugiej instancji. W rozpoznawanej sprawie, zarówno A. K. jak i S. C. w pierwszoinstancyjnym postępowaniu podatkowym w stadium decyzyjnym nie występowały, co oznacza, że przesłanka, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła. Słusznie Sąd wskazał, że okoliczność przeprowadzenia czynności dowodowych przez pracownika urzędu skarbowego przed wydaniem decyzji z 30 maja 2007 r. nie może być utożsamiane z wydaniem decyzji w ramach I instancji, więc nie może oznaczać zasadności zarzutu naruszenia art. 130§ 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym dotyczy osoby piastującej stanowisko organu lub innego pracownika imiennie upoważnionego do wydania decyzji, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w I instancji przez jej podpisanie, nie dotyczy natomiast pracowników organu I instancji którzy prowadzili jedynie postępowanie w sprawie, ale formalnie decyzji nie podejmowali. Słusznie Sąd wskazał, iż oceny dowodów zebranych w toku uzupełniającego postępowania dokonywał organ II instancji co dodatkowo czyni bezzasadnym zarzut braku bezstronności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wskazać należy, że jest on również niezasadny. Zgodnie z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej organ jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Czynności dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dotyczyły okoliczności badanych wcześniej przez organ I instancji. Gromadzony przez organ odwoławczy materiał nie dotyczył jakiś nowych okoliczności, które nie były uprzednio objęte postępowaniem jakie prowadził I instancji. Były to czynności dotyczące spornych faktur i rachunków oraz kwestii domniemanej kradzieży. Ponadto jak słusznie zauważył Sąd I instancji znaczna część postępowania uzupełniającego służyła realizacji wniosków dowodowych strony zgłaszanych w odwołaniu. Ocena czy postępowanie dowodowe stanowi jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzającym przy tym nie jest ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Czynności podjęte w toku postępowania odwoławczego w żaden sposób nie naruszyły podstawowych zasad postępowania tj. zasady dwuinstancyjności czy też zaufania do organów. Nie można zdaniem Sądu, czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że nie uchylił decyzji organu I instancji. Stan sprawy nie wymagał bowiem przeprowadzenia postępowania w takim zakresie o jakim jest mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sytuacji gdy ustawodawca przewidział możliwość dopuszczenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, która co należy podkreślić była skomplikowana, to nie można czynić organowi II instancji zarzutu, iż działa sprzecznie z prawem i naruszał art. 127 i 229 Ordynacji podatkowej. Skoro przepisy prawa dopuszczają szereg uregulowań, w ramach których organy podatkowe mogą pozyskiwać dowody w sprawie, a jednocześnie ustawodawca nie zakazał stosowania tych uregulowań przy prowadzeniu postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, to nie można uznać, że dokonując uzupełnień w zakresie wcześniejszych ustaleń w oparciu o informacje z kilku urzędów skarbowych oraz kilku innych urzędów administracji publicznej organ II instancji naruszył w sposób istotny zapisy art. 127 i 229 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanych przepisów w na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi przy równoczesnym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku poprzez nieuwzględnienie jako dowodów faktur wystawionych przez D. K., mimo potwierdzenia, że osoba taka faktycznie istnieje, zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej i wykonała faktycznie usługi- co narusza art. 122, art. 181, art. 187§1 i 193§ 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucili naruszenie także art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za udowodnione wydatków poniesionych na materiały budowlane oraz na czyszczenie i remont urządzeń piekarniczych. Powyższe wskazuje, że w rzeczywistości skarżący w zasadzie nie zgadzają się z dokonaną oceną materiału dowodowego. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760–763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 296–297). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie okoliczności jak: nieprawidłowy NIP, nieprawidłowy adres na spornych rachunkach, fakturach, sfałszowany podpis na tych dokumentach, brak od daty złożenia zgłoszenia NIP-1, jakiegokolwiek zeznania czy też deklaracji podatkowych D. K., brak innych dowodów świadczących, że D. K. wykonywał jakiekolwiek usługi oraz że odbierał płatność - dawały podstawy do przyjęcia, iż sporne rachunki są dokumentami nierzetelnymi, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Brak jakichkolwiek dowodów by D. K. prowadził działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom stron nie jest wystarczające do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur z uwagi, że "osoba taka faktycznie istnieje, zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej". Organ wykazał, że D. K. od złożenia zgłoszenia NIP-1 nie złożył żadnego zeznania czy też deklaracji podatkowej, co daje podstawę do uznania, że osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Natomiast wbrew twierdzeniom strony nie zostało potwierdzone, że wykonywał faktycznie usługi. Przy takich ustaleniach oświadczenia samej strony nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do dokonania innej oceny. Ponadto wskazani świadkowie nie potwierdzili aby usługi wykonywał D. K. czy tez firma E. T. jak również nie potwierdzili, że poniesiono wydatki w określonej wysokości. Z zeznań można jedynie wnioskować, że usługi czyszczenia urządzeń był wykonane. We wskazanych okolicznościach za prawidłową należy uznać ocenę, że sporne usługi nie były wykonane przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach (rachunkach) jak również nie dokumentowały poniesienia wykazanego w nich wydatku. Tym samym dokumenty te były nierzetelne, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Również skarżący nie wykazali, że miała miejsce kradzież materiałów budowlanych, a tym samym brak było podstaw do uznania, że wydatki udokumentowane fakturami dokumentującymi zakup materiałów budowlanych (na remont piekarni) mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów . Wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Zdaniem NSA, sama faktura nie tworzy kosztów, czego dowodem jest chociażby postępowanie organów podatkowych w sprawie kwestionujące wartości wykazane w fakturach. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. W orzecznictwie wyrażane są poglądy, że dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych, czy też ogólnie mówiąc "wątpliwych" faktur, nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 4/08, LEX nr 467301), utrzymanym przez NSA wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1165/08, LEX nr 580686), wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który nie prowadzi działalności) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Tylko dokument odzwierciedlający rzeczywistą transakcję może stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Skoro faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, nie daje uprawnienia do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, to poniesione przez stronę skarżącą wydatki dokumentowane przedmiotowymi fikcyjnymi fakturami nie miały żadnego związku z uzyskanym przez stronę skarżącą przychodem. Podkreślić ponadto należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy w ogóle nie wykazano poniesienia tych wydatków. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru czy też usługi, u konkretnego sprzedawcy (usługobiorcy), za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć usługę mogącą mieć związek z działalnością gospodarczą, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nadto, brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by było poddać formalnej weryfikacji (np. przelewami bankowymi). Zgodnie z treścią § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222) zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Stwierdzić więc należy, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że w działalności skarżących usługi czyszczenia urządzeń piekarniczych mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednakże wydatki udokumentowane zakwestionowanymi przez organy dowodami zakupu nie mogły zostać uznane rzeczywistą transakcję. Do uznania wydatku na zakup usługi za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi od konkretnego usługobiorcy, za konkretną cenę. Ponadto niezbędnym jest prawidłowe udokumentowanie transakcji. Dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a więc np. poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym podmiot ten został określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację, a więc wskazujący prawidłowo jego nazwę i adres, zaś określenie w nim strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób niezgody z rzeczywistością, jak choćby wskazanie nieprawdziwego adresu, NIP, oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem np. poniesienia wydatku. Z powyższych względów za nietrafne uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.