I SA/Łd 607/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Z. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 607/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającej Z. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 11.409,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 11.409,00 zł: 1. w oparciu o art. 162 i art. 163 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, 2. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, iż odwołanie z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania. W związku z uzyskanymi informacjami od administracji podatkowej Finlandii i stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego Z. Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 11.409,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 11.409,00 zł. Wyjaśniono, że zgodnie z informacją zawartą na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zwróconych do organu podatkowego pierwszej instancji przez właściwy Urząd Pocztowy, przesyłkę zawierającą ww. decyzję dwukrotnie awizowano (w dniach [...] r. i [...] r.) jak również, że awizo pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z uwagi na nieodebranie przesyłki - została ona w dniu [...] r. zwrócona przez Urząd Pocztowy B. 1 do Urzędu Skarbowego w B.. Wskazano, że w konsekwencji powyższego doszło do spełnienia normy prawnej wynikającej z przepisu art. 150 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nastąpiło z dniem [...] r. Powołując się na treść art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazano, że skarżący mógł zaskarżyć przedmiotową decyzję do dnia [...] r. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. skarżący złożył w dniu [...] r., po wcześniejszym wezwaniu wystosowanym w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a następnie uzupełnił pismem zatytułowanym "zażalenie" z dnia [...] r. W treści wniosku skarżący wskazał, iż uchybił terminowi do wniesienia odwołania z uwagi na to, że nie zapoznał się z treścią kierowanych do niego pism, ponieważ w okresie maj 2010 r. - grudzień 2010 r. pracował w Niemczech i nie było go w Polsce. Mając na uwadze zarzuty odwołania w pierwszej kolejności przytoczono treść art. 162 § 1 i 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wyjaśniono, że powyższe przepisy ustanawiają przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie, a mianowicie - strona w razie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania winna uprawdopodobnić brak swojej winy w uchybieniu terminu, wnieść odwołanie w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu wraz z prośbą o przywrócenie terminu. Podkreślono następnie, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. zostało wniesione z kilkudziesięciodniowym opóźnieniem w stosunku do terminu wskazanego w przepisie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii terminowości i zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zauważono, że został on złożony z naruszeniem przepisu art. 162 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na deklarowany przez skarżącego okres pracy w Niemczech podkreślono, że nie umożliwiał on odbioru korespondencji, a wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony dopiero w dniu [...] r., zaś samo odwołanie w dniu [...] r. Zdaniem organu wobec powyższego nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 162 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się natomiast do kolejnej przesłanki - uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku winy, podkreślono, że zgodnie z art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Wskazano, iż skarżący nie ustanowił pełnomocnika pomimo toczącego się postępowania i wyjazdu poza granice Polski. Ponadto wyjaśniono, że w świetle art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną, a w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2 ww. przepisu). Przytoczono również treść art. 147 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy - co też miało miejsce w sprawie skarżącego - strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie (art. 147 § 3). W razie niedopełnienia powyższych obowiązków pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 147 § 4 pkt 1). Wobec powyższego w opinii organu zastosowanie znalazł art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ II instancji podniósł, ze w trakcie prowadzonego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji skarżący nie poinformował organu podatkowego o pobycie poza miejscem zamieszkania (podjęcie pracy za granicą). Nie ustanowił także pełnomocnika do spraw doręczeń, pomimo wiedzy o prowadzonym postępowaniu podatkowym i wyjazdu poza granice Polski na okres powyżej 2 miesięcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wobec niedopełnienia powyższego obowiązku negatywne skutki zaistniałe wobec takiego zaniechania obciążają skarżącego. Podkreślono również, że za powyższym stanowiskiem przemawia fakt, iż skarżący miał świadomość toczącego się postępowania podatkowego, gdyż osobiście odebrał postanowienie o jego wszczęciu z dnia 16 października 2009 r. Ponadto zauważono, że nie stanowi uprawdopodobnienia braku winy okoliczność przebywania przez skarżącego poza granicami RP tym bardziej, iż przebywał w Polsce w okresie umożliwiającym odbiór przedmiotowej decyzji i złożenie odwołania w ustawowym terminie. Wskazano, że decyzja została wydana po powrocie skarżącego do kraju i uznana za doręczoną w trakcie pobytu w kraju. Skontentowano ponownie, iż zasadne jest uznanie doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu [...]r. po dwukrotnym awizowaniu przesyłki. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego. Odnosząc się do złożonego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 11.409,00 zł, w konsekwencji odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania, stwierdzono powołując się na treść art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 3 listopada 2010 r. Wobec odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, odwołanie nie zostało rozpatrzone merytorycznie przez organ podatkowy drugiej instancji. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wniesionej skardze skarżący, nie podnosząc wobec zaskarżonego postanowienia żadnych zarzutów, powielił argumentację zawartą w odwołaniu. Stwierdził, iż nie zgadza się z merytoryczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skarżący ponownie podniósł niemożność odebrania decyzji z uwagi na okoliczność oddelegowania do pracy w Niemczech. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez Z. Ł. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, choć z innych powodów, niż podane w jej treści. Zaskarżone postanowienie wydano na skutek wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. oraz wniesionego odwołania od tej decyzji. Zasadne zatem jest odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii dotyczącej prawidłowości doręczenia skarżącemu wskazanej decyzji. Doręczenie pism, w tym decyzji podatkowych, uregulowane zostało w przepisach rozdziału 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. Regułą jest, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi; zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 O.p.). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości i jest niekwestionowane to, że zaistniała niemożność doręczenia przesyłki zawierającej wspomnianą decyzję Z. Ł. w trybie określonym w art. 148 § 1 lub w art. 149 O. p. W takiej sytuacji zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (...). Z kolei z art. 150 § 1a O.p. wynika, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z wykładni powyższego przepisu (art. 150) wynika, że poczta jest obowiązana dwukrotnie zawiadamiać adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Wskazuje to, że fakt "niepodjęcia pisma w terminie 7 dni", o którym mowa w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej jest zdarzeniem, którego nie uwzględnia się przy obliczaniu tego terminu 7 - dniowego. Z przepisu tego bowiem wynika, że "jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu". Jest zatem niebudzącym wątpliwości to, że w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wskazał innego sposobu ustalenia momentu początkowego biegu terminu 7-dniowego niż poprzez wskazanie faktu niepodjęcia pisma. W niniejszej sprawie pierwotne zawiadomienie, co wynika z akt sprawy, nastąpiło w dniu [...] r., zatem powtórne nastąpić mogło najwcześniej w dniu [...] r. To powtórne zawiadomienie nastąpiło jednak w dniu [...] r. Prowadzi to do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., bezpodstawnie przyjęli skuteczne doręczenie decyzji z dnia [...] r. na zasadzie fikcji doręczenia. Pogląd w zakresie wyżej przytoczonej wykładni przepisu art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa wyraził w analogicznym stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie II FSK 281/09. W takiej wykładni powyższego przepisu, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, utwierdziło go także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który problemem konstytucyjności doręczenia zastępczego poprzez tzw. awizowanie zajmował się kilkakrotnie (zob. np. wyrok TK z dnia 15 października 2002 r., sygn. akt SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65; wyrok TK z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, OTK-A 2006, nr 2, poz. 20; wyrok TK z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60). W świetle poglądów Trybunału Konstytucyjnego na tę instytucję – jak wskazał NSA w sprawie II FSK 217/09 - przyjąć należy, że przepisy o doręczeniach są istotnym elementem prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jasności, a to prawo jest jednym z najważniejszych elementów konstytucyjnego prawa do sądu. "Doręczenie zastępcze, dokonane w sposób określony przez art. 139 § 1 k.p.c. (odpowiednik art. 150 § 1 i § 1a ord. pod.) oraz zaskarżony § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 61, poz. 696 ze zm.) opiera się na domniemaniu, że pismo doszło do rak adresata, a co za tym idzie – że dokonane w ten sposób dręczenie było prawidłowe". To zaś zdaniem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że "adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zawiadomienia lub też wątpliwości, czy zostało dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym". Poza tym wedle Trybunału Konstytucyjnego obowiązek awizowania pisma należy wiązać z wprowadzeniem fikcji prawnej doręczenia pisma i określeniem momentu, w którym to doręczenie następuje. Z kolei – jak podniósł dalej NSA - w uzasadnieniu do wyroku w sprawie SK 6/02 Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę na obowiązek stosowania przez sądy i organy administracyjne przepisów o doręczeniu zastępczym z należytą ostrożnością i różnicowaniem ocen, w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca – w odniesieniu do skuteczności doręczenia zastępczego. Zwracał przy tym uwagę na to, że brak spełnienia przy doręczeniu, któregokolwiek z elementów doręczenia zastępczego uzasadnia pogląd o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu. W konsekwencji niedopuszczalne jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowanie rozszerzającej wykładni art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod. i ar. 150 § 1a, a w szczególności takie, które prowadziłoby do faktycznego skrócenia obu 7 - dniowych terminów awizowania przesyłki. Terminy te bowiem gwarantują adresatowi określony minimalny poziom i odstęp czasowy w otrzymaniu informacji o nadejściu przesyłki. Są to bowiem terminy ustawowe nie mające charakteru instrukcyjnego. Patrząc z tego punktu widzenia na problematykę sposobu liczenia dwukrotnych terminów 7-dniowych, o których mowa w art. 150 § 1a ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępie co 7 dni w rozumieniu przedstawionym wyżej ma, jego zdaniem, charakter gwarancyjny dla adresata. Adresat bowiem nie musi wiedzieć i znać treści przepisów, ale zna i czyta treść awiza. Jeżeli zatem drugie z nich zostanie umieszczone w skrzynce pocztowej z uchybieniem pierwszego terminu 7-dniowego (a więc przed terminem) i adresat się z nim zapozna, to w istocie może dojść do przedwczesnego zwrotnego przekazania pisma wysyłającemu. W ten sposób adresat zostanie pozbawiony możliwości jego odbioru w ostatnim 14 dniu terminu. Tym samym NSA stwierdził, że sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a ordynacji przy awizowaniu, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podkreśla przy tym, iż o uchybieniu terminu, można mówić tylko wówczas, gdy termin rozpoczął swój bieg na skutek prawidłowego doręczenia pisma adresatowi zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zatem w rozpoznawanej sprawie wobec konieczności powtórnego zbadania prawidłowości doręczenia, zaskarżone postanowienie należy uznać za przedwczesne. Rozpoznając sprawę ponownie organ winien przede wszystkim zbadać prawidłowość doręczenia w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [....] r. i dopiero wówczas stwierdzić, czy odwołanie zostało rzeczywiście wniesione z uchybieniem terminu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku, zaś odnośnie kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy. P.Z-C.