I SA/Łd 475/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. J. kwotę 190 (sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 475/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...], określającą J. J. za październik 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.075,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że J. J. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu ciężarowego. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w rozliczeniu podatku naliczonego za październik 2005 r. została ujęta faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez firmę F.H.U. "A" M. K., dotycząca dostawy oleju napędowego wartości netto 4.575,00 zł, podatek VAT 1.006,50 zł. Kontrola podatkowa przeprowadzona u kontrahenta strony, tj. w firmie "A" M. K., wykazała, że w dokumentacji firmy za październik 2005 r. znajdują się faktury dokumentujące nabycie paliwa, wystawione wyłącznie przez "B" Sp. z o. o, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. uznał, że transakcja nabycia paliwa przez J. J., udokumentowana fakturą nr FV [...] z [...] r. stwierdza czynność, która nie została dokonana. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że transakcja nabycia paliwa była legalna, gdyż zarówno strona, jak i jej kontrahent byli podatnikami VAT. Wskazano również, że kwestionowany towar mógł pochodzić z nielegalnego źródła, ale we wcześniejszej fazie obrotu, na który podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu, ani żadnej wiedzy. Strona zarzuciła również, że decyzja organu pierwszej instancji jest niezgodna z prawem wspólnotowym. W piśmie procesowym pełnomocnik J. J. wniósł o włączenie do akt sprawy dokumentów rejestracyjnych firmy M. K. oraz jego oświadczenia, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka i strony, a także przeprowadzenie kontroli krzyżowej dla kwestionowanych transakcji, przeprowadzenie "dochodzenia mającego na celu dotarcie do właściciela numeru telefonu 507 46 35 67, na który podatnik zamawiał paliwo od wskazanej firmy", przeprowadzenie oględzin miejsca przechowywania paliwa oraz przesłuchanie w charakterze świadków: K. R., R. C. i D. P.. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony, zaś na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie może wygasnąć. Organ wskazał na uchwałę NSA z dnia [...] r., l FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do kwoty zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (zwrot pośredni). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Organ powołał się na wyrok WSA z dnia [...] r., [...], w którym Sąd stwierdził, że w przypadku zwrotu pośredniego należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia, przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lub wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę. Organ stwierdził, że nie ulega przedawnieniu z dniem [...] r. określona w zaskarżonej decyzji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2005 r. do przeniesienia, która zmaterializowała się w kolejnym okresie rozliczeniowym - listopadzie 2005 r. - w którym wystąpiła kwota zobowiązania podatkowego, ponieważ wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia. Organ pierwszej instancji podjął bowiem czynność egzekucyjną (dokonano zajęcia rachunku bankowego), o której w dniu [...] r. J. J. został powiadomiony. Doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu [...] r. doręczono podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia należności. Zdaniem organu odwoławczego firma "A" M. K. nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Chociaż z zeznań M. K. wynika, że dostawcą paliwa do firmy "A" była Spółka "B", to nie potwierdza tego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Brak również jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że przedsiębiorstwo "A" zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Z zeznań R. K. (prezesa zarządu "B" Sp. z o.o.) złożonych w dniu [...] r. przed pracownikiem Agencją Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K., wynika, że nie zna nikogo o nazwisku M. K. nic mu nie mówi nazwa firmy "A". Na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka i jego podpis, tzw. faksymile. Tych faktur nigdy nie widział, nigdy nie podpisywał i nigdy nie księgował. Poza tym brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy "B" Sp. z o.o. a "A" M. K. potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] wydana dla "[...] " Sp. z o.o. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że spółka ta nie sprzedawała żadnego towaru do firmy M. K., wobec czego nie deklarowała (i nie miała żadnych podstaw, aby to czynić) podatku VAT należnego z tytułu tych transakcji. Ponadto ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia [...]r. wykazała, że podpisy R. K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "B" nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. Poza tym M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję, co potwierdzają pisma właściwych organów. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] r. nr [...] , w której określono M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w kwocie 0 zł oraz orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT w wysokości 202.160 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", stanowią implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i TSWE. Organ zauważył dodatkowo, że ewentualna świadomość podatnika co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego potencjalna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustosunkowując się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, organ stwierdził, że wniosek o przesłuchanie J. J. jest niezrozumiały. W dniu [...] r. przesłuchał go Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. - podatnik zeznał wówczas, że nie będzie składał nowych wyjaśnień z uwagi na długi okres czasu jaki upłynął od dnia zawartych transakcji. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że skoro strona odmówiła składania wyjaśnień w tej sprawie, to złożenie takiego wniosku przez pełnomocnika strony jest bezcelowe. Natomiast M. K. przesłuchany został przez organy ścigania, a jego zeznania zawarto m.in. w akcie oskarżenia z dnia [...] r. skierowanym do Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] r., z którego wyciąg włączono jako dowód w przedmiotowej sprawie. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, w sprawach, w których organy podatkowe prowadzą postępowania kontrolne/podatkowe równolegle do postępowań karnych (w tym przypadku postępowanie przeciwko M. K.) i gdzie podejrzani (oskarżeni) występują przed organami podatkowymi w charakterze strony lub świadka, unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej zawodzą. W takich sytuacjach większą moc dowodową należy przyznać zeznaniom składanym przed organami ścigania, ponieważ wachlarz środków zapobiegawczych i operacyjnych, jakie mogą zastosować te organy, z reguły bardziej oddziałuje na świadomość podejrzanych, niż zobowiązania podatkowe określane przez organy podatkowe. Odpowiadając na wniosek dotyczący przeprowadzenia kontroli krzyżowej organ stwierdził, że przeprowadzono kontrolę u podmiotu wskazanego na fakturze jako sprzedawca, co znajduje potwierdzenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...]r.., nr [...]. Odrzucając wnioski o dokonanie oględzin miejsc przechowywania paliwa, jak również ustalenie właściciela numeru, na który podatnik zamawiał paliwo czy przesłuchanie w charakterze świadków: K. R., R. C., D. P., organ stwierdził, że podatnik nie wskazał, na jaką okoliczność wniósł o przeprowadzenie tych dowodów oraz jaką rolę w przedmiotowej sprawie pełnią wymienione osoby. Prawdopodobnie podatnikowi chodziło o potwierdzenie, że nabył paliwo, czemu organ nie przeczy, uważa jednak, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu okoliczności mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika J. J., który zarzucił organowi naruszenia: 1) art. 86 ust. 1, 2 i 10 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne zastosowanie, 3) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez odrzucenie ewidencji wskazanej wymienionym przepisem, bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej. 4) art. 120 -127, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej m. in. poprzez: - niezałączenie dowodów do protokołu z kontroli, w tym również tych, na których organ drugiej instancji oparł swą decyzję, - niezałączenie od akt sprawy wyniku postępowania karnego toczącego się wobec M. K., - pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony, świadków i M. K., - nieprzeprowadzenie dowodów dotyczących związku zakupionego paliwa z usługami transportowymi świadczonymi przez podatnika oraz nieprzeprowadzenie postępowania mającego na celu wykrycie posiadacza numeru telefonu [...], - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez wprowadzenie dowodów, na których oparto zaskarżoną decyzję dopiero w postępowaniu drugiej instancji. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa sądowego. W szerokim uzasadnieniu strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż zupełnie z innych powodów niż zarzuty, które zostały w niej podniesione. W ocenie Sądu z dniem [...] r. organ utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za października 2005 r., z powodu przedawnienia. Do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Przedmiotowa należność dotyczy października 2005 r., co oznacza, że możliwość jej określenia przedawnia się z końcem 2010 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Błędne jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przedmiot rozpoznawanej sprawy dotyczy wyłącznie podatku naliczonego. Pojęcie "podatku naliczonego" nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, Lex nr 173667). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zatem przepisem martwym. Brak możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób wskazany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza jednak, że w sprawach dotyczących kwoty do przeniesienia na następny miesiąc bieg tego terminu pozostanie zawsze niezakłócony i nie ma prawnych uregulowań dopuszczających jakiekolwiek przerwy w tym zakresie. Wyłączenie stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem wpływu na możliwość wystąpienia innych przesłanek powodujących przerwanie (np. art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej) czy zawieszenie (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) biegu terminu przedawnienia. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 listopada 2009 r. I FSK 855/08, 856/08, 857/08 (CBOSA). Podkreślić należy przy tym, że czynność egzekucyjna, na którą wskazuje organ w piśmie z dnia [...]r. dotyczy zobowiązania za listopad określonego na podstawie decyzji wymiarowej za ten okres rozliczeniowy, który nie należy do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. W sprawie nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl § 7 pkt 5 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołane przepisy zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Na podstawie art. 7 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Ponieważ przedmiotem sprawy jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2005 r. - powołane przepisy nie mają tu zastosowania, a co za tym idzie doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponieważ Sąd nie dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, niemożliwym było również ustosunkowanie się do zarzutów skargi. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, przesłanka częściowego uwzględnienia skargi wskazana w art. 206 P.p.s.a., jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze (por. prawomocny wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r [...]). Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152, 200 i 206 P.p.s.a. – Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.