I SA/Łd 639/11

Dnia 5 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 roku sprawy ze skargi K. K. i H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] r. ustalającą K. i H. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 161 zł. Organy ustaliły, że w dniu [...] r. małżonkowie K. nabyli odrębną własność lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. A 63I oraz lokalu niemieszkalnego (garażu) przy ul. A 63L w Ł.. W Informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. podatnicy wykazali garaż, jako lokal mieszkalny i związane z nim grunty o powierzchni 35,68 m2. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. ustalił K. K. i H. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. od odrębnej własności lokalu niemieszkalnego (garażu) w kwocie 161 zł. Podatnicy nie zgodzili się z powyższym rozstrzygnięciem. W odwołaniu argumentowali, że garaż winien zostać opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, a nie stawką dla budynków pozostałych. Utrzymując w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł., SKO stwierdziło, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Organ wywodził, że oprócz budynków, samodzielnym przedmiotem opodatkowania mogą być także części budynków, przede wszystkim lokale, stanowiące odrębne nieruchomości. Zdaniem SKO samo zakwalifikowanie budynku do budynków mieszkalnych nie przesądza, że wszystkie jego części, w tym wyodrębnione lokale, podlegają opodatkowaniu według stawek dla budynków mieszkalnych lub ich części. Tytułem przykładu organ wskazał, że niejednokrotnie budynek jest wybudowany jako budynek mieszkalny, ale jego część jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji części budynków są opodatkowane różnymi stawkami podatku, w zależności od ich rodzaju lub przeznaczenia. Tym samym, ewentualne wskazanie w ewidencji gruntów i budynków przeznaczenia budynku nie może przesądzać o charakterze wszystkich jego części. Odwołując się do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) SKO wyjaśniło, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami, w obrębie budynku, izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które - wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego organ uznał, że budynek bądź lokal ma charakter mieszkalny, o ile służy zaspokojeniu stałych, podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i jego osób bliskich. W ocenie Kolegium przedmiotowy lokal garażowy nie jest też pomieszczeniem pomocniczym dla lokalu mieszkalnego, ponieważ stanowi samodzielny lokal, a po drugie, nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Organ zaznaczył, że gdyby garaż został nabyty jako pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, mógłby ewentualnie podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatku co lokal mieszkalny. W sprawie jednak, z uwagi na to, że garaż jest odrębnym lokalem, taka sytuacja nie wystąpiła. Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnicy wnieśli skargę do tutejszego Sądu. Tak jak w odwołaniu, skarżący nie zgodzili się z poglądem, że nabyty przez nich garaż, stanowiący odrębną własność i znajdujący się w innym budynku niż lokal mieszkalny, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków niemieszkalnych. Zdaniem strony, jeżeli garaż stanowi część budynku mieszkalnego, to budynek w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych lub ich części. Garaż mógłby podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków pozostałych gdyby stanowił budynek odrębny od budynku mieszkalnego. Skarżący podkreślili, że sporny garaż jest zlokalizowany w budynku jednorodzinnym, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana na cele mieszkalne. W związku z powyższym, garaż powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych lub ich części. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała interpretację Ministra Finansów z [...] r. nr [...] . Skarżący zaznaczyli też, że z przepisów nie wynika, by garaż i lokale mieszkalne w budynku, zaliczonym do kategorii budynków mieszkalnych, musiały stanowić własność tego samego podmiotu, aby podlegały opodatkowaniu jak budynki mieszkalne. Argumentowali, że nieważne jest też to, czy podatnik jest właścicielem garażu zlokalizowanego w innym budynku niż lokal mieszkalny. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby tym, że ten sam garaż, znajdujący się w budynku zakwalifikowanym jako budynek mieszkalny, podlegałby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych bądź dla pozostałych budynków, w zależności od tego, czy jego właściciel posiada lokal mieszkalny w tym samym, czy też innym budynku. W ocenie podatników zaskarżona decyzja jest wyrazem nierównego traktowania obywateli. Skarżący podnieśli również, że organ nie zapewnił im czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wobec powyższych uchybień strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być nie tylko budynki i budowle jako pewna funkcjonalna jedność, lecz także części tych budynków i budowli. Ustawa podatkowa już w pierwszych swoich przepisach (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2) wyraźnie nawiązuje do definicji zawartych w Prawie budowlanym, co pozwala uznać, że na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości budynkiem jest taka rzecz, która jako budynek właśnie została zdefiniowana w Prawie budowlanym. Budynek w tym rozumieniu jest całością nie tylko architektoniczną, ale też prawną. Ta całość stanowi z kolei punkt odniesienia dla określenia "części", o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – choć całością w sensie architektonicznym i prawnym, wynikającym z Prawa budowlanego, jest budynek, to w sensie podatkowym nie istnieją żadne przeszkody, aby jedna jego część stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania od innej części. Z zacytowanym przepisem koresponduje art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy, według którego garaż w budynku wielokondygnacyjnym, jako część budynku, ma swoją własną powierzchnię użytkową. Pojęcie "powierzchnia użytkowa" zostało bowiem zarezerwowane także dla części budynku, tj. dla garażu, czym potwierdzono ponownie odrębność podatkową garażu stanowiącego - tylko jednak w sensie architektonicznym i w rozumieniu Prawa budowlanego – jedną całość. Z tego względu Prokurator zasadnie zaakcentował na str. 12 skargi tę właśnie okoliczność odrębnej powierzchni użytkowej garażu jako kondygnacji stanowiącej część budynku mieszkalnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalenia, jaki rodzaj stawki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinien zostać zastosowany wobec lokalu niemieszkalnego (garażu) położonego przy ul. G A 63L w Ł. stanowiącego własność Skarżących. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, iż garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (u.p.o.l.), nakłada na radę gminy (miasta) obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l.) oraz dla tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l.). Po określeniu w drodze odpowiedniej uchwały przez radę gminy (miasta) stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, mają one charakter powszechnie obowiązujący na danym obszarze gminy (miasta). Jednocześnie w omawianej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano ani pojęcia budynku mieszkalnego, ani pojęcia tzw. budynku pozostałego. Należy bowiem wskazać, że według poglądów doktryny i orzecznictwa za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie. Ponadto za uwzględnieniem przesłanki sposobu wykorzystania danego lokalu pośrednio przemawia brzmienie art. 5 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. W kontekście braku definicji legalnej budynku mieszkalnego w powyższej ustawie odwoływano się do tego pojęcia występującego w innych unormowaniach prawnych lub do jego znaczenia w języku potocznym. W związku z tym należy wskazać, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dzieli budynki na mieszkalne i niemieszkalne, określając te pierwsze w objaśnieniach wstępnych jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne zostały zdefiniowane jako obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje - zgodnie z PKOB - pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Uregulowanie to nie wymienia garaży czy miejsc postojowych, choć znaczenie tego osłabia fakt, że wyliczenie nie jest zupełne. Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w PKOB podobnie jak analiza postanowień ustawy o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań. Takim aktem prawnym jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z § 3 pkt 9 tego aktu przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 9 pkt 10 tego aktu). Z kolei lokal użytkowy został zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Dookreślone zostało również pomieszczenie techniczne, poprzez wskazanie, że stanowi go pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 9 pkt 12 i 13). Garaż należy zatem zaliczyć do pojęcia lokalu użytkowego. Warto również wskazać, że także w znaczeniu potocznym budynek mieszkalny to budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania (zob. m. in. "Słownik współczesnego języka polskiego", Warszawa 1996, s. 518). Takiej cechy nie sposób przypisać garażowi. Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się na garaże jako przykład "budynków pozostałych", to znaczy budynków niemieszkalnych (zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2000, Komentarz do art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Reasumując, w ocenie Sądu prawnopodatkowe znaczenie funkcji danego lokalu można wywieść z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt. 2 a i e powołanej powyżej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, mówiącego o budynkach mieszkalnych i pozostałych lub ich częściach i wyróżniającego w obu kategoriach przedmiotów opodatkowania zarówno same budynki, jak i ich części. Skoro ustawodawca dopuścił opodatkowanie części budynku, to nie odpowiadałoby regułom wykładni językowej (dokładnie stanowiłoby to naruszenie zakazu per non est) pominięcie tego fragmentu przepisu, a jednocześnie sprzeczne z zasadami wykładni byłoby pozbawienie prawnego znaczenia pełnienia przez garaż innej niż mieszkaniowa funkcji. Konstatacja niniejsza ma - zdaniem Sądu - rozstrzygające znaczenie dla prawidłowej interpretacji i dalej subsumpcji przedmiotowego stanu faktycznego. Dokonując wykładni pojęcia budynek mieszkalny w kontekście stanu sprawy, należy rozdzielić sytuacje, gdy mamy do czynienia z własnością lokalu mieszkalnego wraz z przypisanym do tego lokalu miejscem postojowym (garażowym) znajdującym się w miejscu stanowiącym współwłasność wszystkich właścicieli (zazwyczaj w podziemiach budynku mieszkalnego) od takich sytuacji, gdy miejsce postojowe zostało wyodrębnione jako odrębny przedmiot własności i – tak jak w rozpatrywanej sprawie - jako "odrębny" lokal użytkowy może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Z powyższym rozróżnieniem związany jest bowiem kolejny argument przemawiający za uznaniem, że prawna odrębność lokalu i garażu stanowiącego odrębny od lokalu przedmiot własności upoważnia do odmiennego potraktowania lokalu i garażu z prawnopodatkowego punktu widzenia. Wynika on z możliwości stanowienia przez udział w garażu będącym odrębną własnością przedmiotu umowy np. sprzedaży, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. W związku z tym nie sposób nie zauważyć, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę przeciwną prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego garażu o funkcjach typowo niemieszkalnych. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych (zob. L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009 r. Nr 7-8 (101-102), s. 1 i 13.). Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Białymstoku: z 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 407/07 i z 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 12/08, niepublikowane). Z przedstawionych względów Sąd, uznał, iż garaż (udział) umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych ani ich części, ponieważ nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punkt widzenia. Nie podzielono wobec tego poglądu spotykanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dopuszczającego taką możliwość (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28.07.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09 i wyrok NSA z 22.07.2009 r., sygn. akt II FSK 460/08). W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. P.Z-C.