II FSK 2731/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3013/10 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3013/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. L. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz uchylił poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 19 sierpnia 2010 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że 13 grudnia 2005 r. podatnik złożył wniosek o umorzenie odsetek od zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r., a Prezydent W. decyzją z 21 lutego 2006 r. odmówił umorzenia odsetek. 1.3. Decyzją z 28 sierpnia 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania A. A. L., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji SKO wskazało jednak, że biorąc pod uwagę majątek wnioskodawcy, nie spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). W szczególności nie zachodził ani ważny interes podatnika ani interes publiczny. W konsekwencji SKO stwierdziło w uzasadnieniu, że podziela stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, tym niemniej jednak wydało decyzję o jej uchyleniu. 1.4. Postanowieniem z 30 sierpnia 2006 r. SKO z urzędu sprostowało oczywistą pomyłkę pisarską w decyzji z dnia 28 sierpnia 2006 r. Z końcowej części jej uzasadnienia wykreślono zdanie: "Tym samym decyzję należało uchylić, a sprawę przekazać organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia". 1.5. W dniu 12 stycznia 2009 r. organ odwoławczy wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z 28 sierpnia 2006 r., uzasadniając to dużym prawdopodobieństwem, że decyzja ta obarczona była wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dniu 29 października 2009 r. na podstawie przywołanego wyżej przepisu SKO orzekło o nieważności swojej decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Prezydenta W. była wydana zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 28 sierpnia 2006 r. wydana została z rażącym naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. SKO wskazało, że w powyższej decyzji doszło do rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem decyzji i w takiej sytuacji doszło do rażącego naruszenia prawa. Skarżący odwołał się od tej decyzji. 1.6. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2010 r. SKO w W. uchyliło swoją decyzję z 29 października 2009 r. w całości i stwierdziło nieważność swojej decyzji z 28 sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu stwierdzono, że doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przewidującego wyłączenie m.in. członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w postępowaniu w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Organ zwrócił uwagę, że przewodniczącym składu orzekającego SKO, który wydał decyzję z 28 sierpnia 2006 r. był C. G., który następnie przewodniczył składowi orzekającemu przy podejmowaniu decyzji o stwierdzeniu nieważności tejże decyzji. Skoro zaś brał on udział w wydaniu decyzji z 28 sierpnia 2006 r., to z mocy prawa podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. SKO podkreśliło, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w sprawie, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, co jest okolicznością uzasadniającą uchylenie decyzji. Ponadto wskazało wynikający z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W decyzji z 28 sierpnia 2006 r. uchylono w całości decyzję Prezydenta Miasta i przekazano mu sprawę do ponownego rozpoznania, natomiast w uzasadnieniu wskazano, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy i ustalił sytuację majątkową podatnika i jego rodziny. Uznając, że nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego SKO podzieliło pogląd tego organu o bezzasadności umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślono, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skoro SKO nie stwierdziło konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i uznało, że decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem, nie było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ten przepis. W konsekwencji zdaniem SKO decyzja kasacyjna podjęta bez zaistnienia przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej rażąco przepis ten naruszyła. 2.1. W skardze złożonej na powyższą decyzję A. L. zarzucił naruszenie art. 7, art. 8, art. 35 § 3 i art. 36 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000. Nr 98. poz. 1071 ze zm.; zwana dalej : "k.p.a"). W jego ocenie zaskarżona decyzja naruszała jego interes prawny oraz wpływała na stan jego zdrowia. SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.2. Uzasadniając swoje stanowisko WSA wskazał, że podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a."). Następnie podniesiono, że doszło do naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji z 19 sierpnia 2010 r. Sąd I instancji podkreślił, że decyzja ta uchylała decyzję z 29 października 2009 r. wydaną przez SKO w pierwszej instancji w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji tego organu z 28 sierpnia 2006 r. wydanej w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącego o umorzenie odsetek. Jednakże, decyzja z 19 sierpnia 2010 r. również stwierdzała nieważność decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, tj. decyzji z dnia 28 sierpnia 2006 r. W konsekwencji WSA w Warszawie uznał, że decyzja z 19 sierpnia 2010 r. zawierała rozstrzygnięcie dokładnie takie samo, jak wydana w pierwszej instancji decyzja z 29 października 2009 r., którą to decyzję uchyliła. Sąd I instancji podkreślił, że orzeczenie co do istoty sprawy, jakie zapada po uchyleniu decyzji wydanej w pierwszej instancji nie może być takie samo jak to, które zostało uchylone. Jeżeli orzeczenie co do istoty sprawy podjęte w postępowaniu odwoławczym jest takie samo jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji znaczy to, że w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę prawidłowo, nawet jeżeli popełnił błędy w zastosowaniu lub wykładni prawa materialnego lub naruszył przepisy postępowania. SKO uchylając decyzję z 29 października 2009 r. nie zmieniło zajętego w niej stanowiska, że decyzja z 28 sierpnia 2006 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, co stanowiło przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a SKO zmieniło jedynie argumentację wskazując inne niż w decyzji z 29 października 2009 r. okoliczności świadczące o rażącym naruszeniu prawa. W wydaniu decyzji z dnia 29 października 2009 r. uczestniczył członek SKO podlegający wyłączeniu od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stanowi to przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji wystąpienie innych okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji nie oznacza, że organ wydający decyzję w postępowaniu odwoławczym może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec tak samo jak ten organ. Jest to działanie niedopuszczalne w świetle katalogu rozstrzygnięć zawartych w art. 233 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji skutkiem takiej wady musi być uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. WSA zauważył, że podejmując w postępowaniu odwoławczym rozstrzygniecie merytoryczne w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji dotknięta była wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy orzeka zamiast organu pierwszej instancji. Tymczasem decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym jest decyzją ostateczną. W rezultacie strona postępowania pozbawiona zostaje prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwie instancje. W konsekwencji zdaniem Sądu doszło do rażącego naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, że SKO prawidłowo oceniło, że wydana w pierwszej instancji decyzja z 29 października 2009 r. wydana została z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dlatego też SKO prawidłowo uchyliło swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji z naruszeniem powyższego przepisu. Niemniej z rażącym naruszeniem prawa orzekło co do istoty sprawy stwierdzając równocześnie nieważność decyzji ostatecznej. 3.1. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji SKO w W. z dnia 19 sierpnia 2010 r. w sytuacji, gdy decyzja ta jest zgodna z prawem, - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 19.08.2010 r. dotknięta jest wadą określoną w tym przepisie, tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - w sytuacji gdy brak było podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia o innej treści, a wydanie rozstrzygnięcia sugerowanego przez Sąd (na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) spowodowałoby, iż decyzja taka w sposób rażący naruszałaby powołany przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 221 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001r. nr 79, poz. 856 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o SKO") a także byłaby niewykonalna (art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), 2. art. 127 Ordynacji podatkowej - w sytuacji gdy Kolegium nie naruszyło tego przepisu tj. rozpoznało sprawę merytorycznie - dwukrotnie, w całości i od początku, a strona miała zapewniony pełny udział w tym postępowaniu, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, iż Kolegium rozpoznając sprawę powinno było zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co spowodowało w konsekwencji wadliwy pogląd, iż decyzja Kolegium w sposób rażący narusza prawo, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej SKO wskazało, że wydanie rozstrzygnięcia, które zdaniem WSA powinno zapaść, tj. uchylenie decyzji z dnia 29 października 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej spowodowałoby, iż decyzja taka zapadłaby z rażącym naruszeniem powołanego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także decyzja taka byłaby niewykonalna (art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy zwrócił uwagę, że decyzje których dotyczył skarżony wyrok zapadły w postępowaniu nadzorczym, a SKO orzekło decyzją z dnia 29 października 2009 r. o stwierdzeniu nieważności własnej decyzji z dnia 28.08.2006 r. (w I instancji) oraz po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji - decyzją z dnia 19 sierpnia 2010 r. (w II instancji). Zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez m.in. samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. WSA wydając zaskarżony wyrok całkowicie pominął ten przepis oraz specyfikę SKO jako organu odwoławczego, co doprowadziło do stwierdzenia nieważności zgodnej z prawem decyzji Kolegium. Rozpoznając odwołanie od decyzji wydanej przez SKO w I instancji Kolegium powinno orzekać w innym składzie osobowym, gdyż tego wymaga art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Jednakże orzekając w II instancji skład orzekający nie staje się organem wyższego stopnia w stosunku do składu orzekającego w I instancji. Takiej sytuacji nie przewiduje ani art. 13 Ordynacji podatkowej, ani żaden przepis ustawy o SKO. W związku z czym Kolegium nie może uchylić decyzji wydanej przez Kolegium w I instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż nie ma organu, któremu Kolegium mogłoby przekazać sprawę. SKO nie może przekazać sobie samemu sprawy, nie może również wskazać okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (czego wymaga art. 233 § 2), gdyż żaden skład Kolegium nie byłby związany takimi wskazaniami. W konsekwencji rozstrzygnięcie, które zdaniem Sądu powinno zapaść, tj. uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zapadłoby z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o SKO. Ustrój samorządowych kolegiów odwoławczych nie przewiduje utworzenia wewnątrz kolegium składów, które orzekałyby tylko w I albo tylko w II instancji. Całkowicie błędna jest również teza, iż podejmując w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcie merytoryczne w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji dotknięta była wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej SKO rażąco naruszyło wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności. Organ podkreślił, że realizacji zasady dwuinstancyjności służy prawo strony do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez Kolegium w I instancji. Odwołanie to jest rozpoznawane przez inny skład Kolegium, który rozpoznaje sprawę w całości i od początku. Sprawa została dwukrotnie rozpoznana, a oba składy Kolegium uznały konieczność stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 28 sierpnia 2006 r. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i § 2 oraz art. 221 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji Sąd I instancji stanął przede wszystkim na stanowisku, że samorządowemu kolegium odwoławczemu rozpatrującemu sprawę na skutek odwołania nie przysługuje uprawnienie do wydania orzeczenia merytorycznego identycznego z tym, które wynikało z uchylonej decyzji. Uszła jednak uwadze Sądu meriti specyfika postępowania odwoławczego przewidziana w art. 221 Ordynacji podatkowej. W ramach uregulowanego w tym przepisie trybu to ten sam organ dwukrotnie rozpatruje tą samą sprawę w obydwu instancjach. Przepisy zaś o postępowaniu odwoławczym stosuje się jedynie odpowiednio. Nie może wobec tego ulegać wątpliwości, że nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza w tym przypadku m.in. niemożliwość wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ten sam organ orzekając w trybie odwoławczym nie może przekazać sobie samemu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przekazać można sprawę tylko innemu organowi. Nie można przekazać sobie sprawy, którą się ten organ zajmuje i którą ma obowiązek rozstrzygnąć decyzją i to co do jej istoty (art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przekazanie sprawy sobie samemu w trybie art. 233 § 2 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej stanowi rażące naruszenie tych przepisów, gdyż nie przewidują one w ogóle takiej sytuacji. Instytucja rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez samorządowe kolegium odwoławcze przez ten sam organ nawiązuje bardziej do autokontroli wydanego już orzeczenia (analogicznie jak wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy z art. 127 § 3 k.p.a.). W literaturze wskazano, że kwalifikacja wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy i odwołania w rozumieniu art. 221 Ordynacji podatkowej jako szczególnego rodzaju odwołania odpowiada rysującym się współcześnie w wielu systemach prawnych, a dostrzeganym także w Polsce tendencjom w sferze przekształceń organizacyjnych administracji publicznej. Wyrażają się one w tym, iż coraz częściej realizacja rozmaitych zadań publicznych, w tym rozstrzyganie spraw indywidualnych w drodze decyzji administracyjnych, odbywa się poza ramami struktur hierarchicznych (szczeblowych). Odwołanie w ujęciu art. 221 Ordynacji podatkowej znamionuje brak dewolutywności. Różni to tą instytucję od klasycznego wariantu odwołania. Można je zatem uznać za "słabszą" formy odwołania, a skorzystanie z niej uruchamia na nowo - tyle tylko, iż w układzie jednoszczeblowym - administracyjny tok instancji (tak Z. Kmieciak w artykule Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w k.p.a. - Odwołanie czy remonstracja ?, publ. Państwo i Prawo 2008/3/19-35). Dodatkowo należy wskazać, że kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 221 Ordynacji podatkowej ma brak cech dewolutywności analizowanego środka zaskarżenia w postępowaniu podatkowym. Jest ono jednak, jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 (publ. OTK-A 2011/10/113) środkiem zaskarżenia, o którym stanowi art. 78 Konstytucji RP. To przede wszystkim ta cecha odwołania przewidzianego w art. 221 Ordynacji podatkowej powoduje niemożliwość przekazywania sprawy przez ten sam organ samemu sobie. 4.3. Z drugiej strony zasada dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej rozumiana jako nakaz rozpatrywania każdej sprawy dwukrotnie przez dwa organy może doznawać ograniczenia. Wyjątkiem od niej jest właśnie art. 221 Ordynacji podatkowej i możliwość stosowania przez ten sam organ jedynie odpowiednio przepisów o postępowaniu odwoławczym. Tym samym błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że na skutek rozpatrzenia sprawy merytorycznie w postępowaniu odwoławczym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasada ta została naruszona, a tym bardziej, że doszło w tym względzie do rażącego naruszenia prawa. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku w ogóle nie stosuje się innych przepisów o postępowaniu odwoławczym. Zasada dwukrotnego rozpatrywania sprawy podatkowej w postępowaniu odwoławczym nie powoduje, że te same czynności procesowe mają być dokonywane dwukrotnie. Wręcz odwrotnie, zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, ale zasadą jest, iż ma ona zostać zakończona decyzją merytoryczną wydaną w postępowaniu odwoławczym. Wskazuje na to systematyka art. 233 Ordynacji podatkowej, który w § 1 nakazuje wydanie decyzji merytorycznej, a w § 2 dopuszcza możliwość jej uchylenia do ponownego rozpatrzenia tylko jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Reguła zatem z § 1 doznaje wyjątku w § 2 tego przepisu. Potwierdza to art. 229 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencję do przeprowadzenia dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo nawet zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. To powoduje, że organ rozpatrujący odwołanie nie może ograniczyć się tylko do kontroli zaskarżonej decyzji, czy kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do zaskarżonego orzeczenia. Nie może też ulegać wątpliwości, że tak rozumiana zasada dwuinstancyjności obowiązuje zarówno w postępowaniu zwykłym, jak i w nadzwyczajnych trybach postepowania podatkowego, w tym także tych, w których przewidziano postępowanie odwoławcze uregulowane w art. 221 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem w tym względzie żadnych ograniczeń, czy zakazów. 4.4. Prócz tego należy wskazać, że w realiach niniejszej sprawy, determinowanych prócz tego specyfiką postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ocenie prawnej i faktycznej pozostawała jedynie wzajemnie sprzeczna relacja treści rozstrzygnięcia (sentencji) decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 sierpnia 2006 r., w stosunku do jej uzasadnienia. Jedynie zatem ta okoliczność wymagała oceny w trybie nadzwyczajnym w kontekście rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Za trafne wobec tego należy uznać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 sierpnia 2010 r., że w sytuacji, gdy w uzasadnieniu decyzji tego organu z dnia 28 sierpnia 2006 r. podzielono stanowisko organu I instancji co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, to nie było żadnych podstaw do stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który w ten sposób został rażąco naruszony. Jedynie na marginesie i w uzupełnieniu należy dodać, że prócz tego rażąco naruszony w ten sposób został także art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Treści rozstrzygnięcia zaprzecza bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu odwoławczego. Zatem w obydwu wskazanych powyżej przypadkach naruszenie prawa miało cechę rażącego, gdyż czynność postępowania organu podatkowego podjęta w ramach postępowania odwoławczego stanowiąca istotę załatwienia sprawy była w swej treści zaprzeczeniem treści wskazanych regulacji prawnych. Działanie organu odwoławczego podjęte w toku instancji, czyli wynik sprawy rozumiany łącznie jako rozstrzygnięcie (sentencja) i uzasadnienie, uzewnętrzniony w decyzji, w ogóle nie odpowiadał nakazom wynikającym z Ordynacji podatkowej. 4.5. Wobec tego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie tylko nie naruszało prawa w sposób rażący, ale i nie naruszało go w ogóle. Prawidłowo zastosowano w niej przepis proceduralny z art. 233 § 1 pkt. 2 lit.a Ordynacji podatkowej i uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy. Skoro w wydaniu decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia 29 października 2009 r. uczestniczył pracownik podlegający wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, to decyzja ta musiała zostać usunięta z obrotu prawnego. Jeżeli jest to podstawa do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, to tym bardziej należy z tej przyczyny uchylić decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji w postępowaniu odwoławczym ( argumentum a maiori ad minus). Z kolei nakaz merytorycznego załatwienia sprawy, wynikający z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej obligował Samorządowe Kolegium Odwoławcze do zajęcia stanowiska, w ramach toczącego się postępowania o stwierdzenie nieważności, co do wady kwalifikowanej decyzji tego organu z dnia 28 sierpnia 2006 r. 4.6. Brak jest zaś przesłanek, aby stwierdzić, że zaskarżony wyrok naruszył art. 18 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o SKO. Pierwszy z nich stanowi, że kolegium orzeka w składzie trzyosobowym, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Składowi orzekającemu przewodniczy prezes lub etatowy członek kolegium. Art. 21 tej ustawy stanowi, że przy orzekaniu członkowie składów orzekających kolegium są związani wyłącznie przepisami powszechnie obowiązującego prawa (ust. 1 ). Kontrolę orzecznictwa kolegiów sprawuje sąd administracyjny (ust. 2). Zarzuty te nie zostały szerzej uzasadnione w skardze kasacyjnej. Nie były też przedmiotem wypowiedzi Sądu I instancji. Zasada trzyosobowych składów orzekających i ich przewodnictwa należy do kwestii ustrojowych kolegiów oraz związanych z nimi kompetencji do podejmowania prawnie wiążących działań i nie była przedmiotem sporu. Nie było także kwestionowane przez Sąd I instancji, że przy orzekaniu członków składu orzekającego obowiązuje zasada legalizmu. 4.7. Nie znajdują także uzasadnienia dwa pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten powiązano z wadliwie zinterpretowanym przez Sąd I instancji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy jednak podkreślić, iż zarzutem wadliwie sporządzonego uzasadnienia nie można zwalczać naruszenia przepisów proceduralnych. Te ostatnie mogą być bowiem kwestionowane poprzez zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bądź też art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., co trafnie zresztą uczyniono w skardze kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zawarto w pkt. IV wskazania co do dalszego postępowania, które jednak z uwagi na przepis art.190 p.p.s.a straciły na aktualności z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i dokonanie odmienne oceny prawnej zaskarżonej decyzji. 4.8. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 203 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).