III SA/Wa 3013/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2009r. nr [...], 3) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1) i pkt 2) nie mogą być wykonane w całości, 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. L. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że 13 grudnia 2005 r. Skarżący – A. L., złożył wniosek o umorzenie odsetek od zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. Prezydent m. W. ("Prezydent Miasta") decyzją z [...] lutego 2006 r. odmówił umorzenia tych odsetek w kwocie 1432,90 zł. Decyzją z [...] sierpnia 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania A. i A. L., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") uchyliło ww. decyzję Prezydenta Miasta w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powołało się na uznaniowy charakter rozstrzygnięć w sprawie ulg podatkowych wywodząc, że jako organ wyższego stopnia bada je przede wszystkim pod względem legalności i zgodności z prawem, a nie zasadności merytorycznej. Stanowisko odmienne mogłoby bowiem naruszać zasadę samodzielności finansowej gminy, sformułowaną w art. 2 ust. 3 i art. 51 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Nr 16, poz.95 z późn. zm.) – dalej: "u.s.g". Organ odwoławczy odwołując się do orzecznictwa stwierdził, że pojęciu "ważny interes podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, uzasadniającemu umorzenie zaległości podatkowej, nie można w drodze wykładni nadawać znaczenia wykraczającego poza wyjątkowy charakter tej instytucji prawnej. Nie każda więc, nawet katastrofalna, sytuacja finansowa podatnika, uzasadnia przyjęcie, że przesłanka ta wystąpiła. Użytych w ww. przepisie niedookreślonych pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie należy wiązać tylko z sytuacjami nadzwyczajnymi, nieprzewidywalnymi zdarzeniami losowymi mającymi bezpośredni wpływ na sytuację podatnika, lecz także z normalną sytuacją ekonomiczną związaną wysokością uzyskiwanych dochodów. Skarżący posiada dwa domy o dużej powierzchni użytkowej (120m2) na trzy osoby, a także samochód Honda Accord z 1998 r. Oświadczył, że jego dochód z tytułu wynajmu magazynów w 2005 r. wynosił 1000 zł miesięcznie, co SKO uznało za niewiarygodne w świetle znanej mu z urzędu sytuacji na rynku nieruchomości. Zdaniem SKO majątek Skarżącego był wystarczający do osiągania znacznie większych dochodów, a jego część mogła być zbyta lub udostępniona bez uszczerbku dla sytuacji majątkowej Skarżącego i bez zagrożenia egzystencji jego i rodziny. Każde uszczuplenie majątku jest niekorzystne dla podatnika, jednak zasada powszechności opodatkowania wyklucza możliwość odstępowania w takim przypadku od reguły, jaką jest zapłata podatku. Podatek nie jest świadczeniem wzajemnym, a zatem gdyby nawet Skarżący miał rację co do niewywiązania się przez gminę z obowiązków wobec podatników dotkniętych powodzią, nie jest to podstawa do zwolnienia z podatku lub odsetek. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Niepowodzeń w tej działalności nie można przerzucać na barki innych podatników, w tym emerytów i rencistów. Większość podatników nie posiada własnych domów i drogich samochodów, a mimo to nie korzystają oni z umorzenia zaległych podatków. Działalność gospodarcza jest prowadzona na ryzyko podatnika. Brak zapłaty podatków zawsze następuje na koszt innych podatników, którzy uiścili należne zobowiązania podatkowe. SKO podzieliło zatem pogląd organu pierwszej instancji o bezzasadności umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowych. Uznało, że kłopoty finansowe Skarżącego wynikają wyłącznie z jego błędów w działalności gospodarczej. Tylko zagrożenie egzystencji podatnika i jego rodziny lub jego przedsiębiorstwa wskutek zapłacenia zaległych odsetek mogłoby uzasadniać ich umorzenie. Postanowieniem z [...] sierpnia 2006 r. SKO z urzędu sprostowało oczywistą pomyłkę pisarską w powyższej decyzji. Z końcowej części jej uzasadnienia wykreślono zdanie: "Tym samym decyzję należało uchylić, a sprawę przekazać organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia". Następnie postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. SKO z urzędu wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z [...] sierpnia 2006 r., uzasadniając to dużym prawdopodobieństwem, że decyzja ta obarczona była wadą z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. W piśmie z 6 lutego 2009 r. Skarżący poniósł między innymi, iż wielokrotnie bezskutecznie zwracał władzom samorządowym uwagę na sprawy związane z Potokiem S. i ochroną przeciwpowodziową. Dlatego też uważał, że SKO w decyzji z [...] sierpnia 2006 r. niezasadnie oskarżyło go o nietrafne decyzje gospodarcze. Jego majątek uległ zniszczeniu po zalaniu przez Potok S. w 2002 r., a stan zdrowia nie pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzją z [...] października 2009 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, SKO orzekło o nieważności swojej decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2006 r. SKO przedstawiło przebieg postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącego o umorzenie odsetek. Powołało się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podniosło, że stwierdzenie istnienia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych nie nakłada na organ podatkowy automatycznego obowiązku orzeczenia o umorzeniu odsetek. W przypadku tzw. uznania administracyjnego ocenie może podlegać jedynie legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Organ odwoławczy nie jest władny oceniać pod względem merytorycznym motywów zajęcia określonego stanowiska przez organ wydający zaskarżoną decyzję. Autonomicznym uprawnieniem organu podatkowego jest bowiem samodzielny wybór określonych kryteriów faktycznych udzielania uznaniowych ulg podatkowych, celu i określenie faktycznych warunków zastosowania ulgi. W ocenie SKO z materiału dowodowego sprawy wynikało, że decyzja Prezydenta Miasta z [...] lutego 2006 r. odmawiająca umorzenia odsetek zastała wydana zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 i nn. Ordynacji podatkowej. Dlatego też uchylająca ją decyzja z [...] sierpnia 2006 r. wydana została z rażącym naruszeniem tego przepisu i zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić jej nieważność. Kontrolując decyzje uznaniowe organ odwoławczy powinien ocenić stosowanie przez organy podatkowe przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pod kątem prawidłowości ustalenia, czy zaistniał "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W decyzji z [...] sierpnia 2006 r. organ wyższej instancji nie przedstawił ani uzasadnienia faktycznego ani prawnego, przeciwnie uzasadnienie tej decyzji było zgodnie z uzasadnieniem uchylonej decyzji Prezydenta Miasta. Zdaniem SKO nie można było również zastosować art. 215 §1 Ordynacji podatkowej pozwalającego prostować błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Powołując się na orzecznictwo i doktrynę, SKO przedstawiło możliwe błędy uzasadnienia oraz ich skutki dla prawidłowości decyzji. Podkreśliło znaczenie uzasadnienia. Za słuszne uznało stanowisko doktryny, zgodnie z którym to osnowa jest załatwiającym sprawę oświadczeniem woli organu administracyjnego, stanowi podstawę wykonania decyzji i wyraża jej moc wiążącą. SKO wywiodło, że niezgodność między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem może nie przesądzać o wadliwości decyzji jedynie w sytuacji, gdy wadliwe jest uzasadnienie, nie zaś rozstrzygnięcie. Wszelkie nieprawidłowości w sferze rozstrzygnięcia rzutują więc na całą decyzję. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o zajęcie się sprawą z zaangażowaniem i o dotrzymanie terminów. Podniósł, iż nie są dla niego jasne dalsze losy jego sprawy. Za wiążącą uważał osnowę decyzji z [...] sierpnia 2006 r., a błędy drukarskie w uzasadnieniu nie były ważne. Jego zdaniem sprawę powinien ponownie rozpatrzyć organ pierwszej instancji. Skarżący podniósł, że lekceważąc go SKO nie wyjaśniło i nie odniosło się choćby do części jego zarzutów złożonych 6 lutego 2009 r. Uznając, iż w sprawie przekroczono wszelkie możliwe terminy, Skarżący domagał się umorzenia odsetek i zakończenia ciągnącego się od wielu lat postępowania. Podniósł, że Prezydent Miasta nie wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego art. 7 pkt 1 ppkt 14 ustawy o samorządzie gminnym. Powinien więc umorzyć odsetki jako rekompensatę. Skarżący podkreślił, iż jako podatnik wywiązał się ze zobowiązań podatkowych, podczas gdy gmina nie wywiązała sie ze swoich obowiązków. Uważał naliczanie odsetek za rodzaj bezsilności władzy, która nie potrafi przyznać się do błędów i zamiast zająć się poszkodowanymi – karze ich. W jego opinii został ukarany za zwracanie uwagi na urzędniczą nieudolność. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. SKO uchyliło swoją decyzję z [...] października 2009 r. w całości i stwierdziło nieważność swojej decyzji z [...] sierpnia 2006 r. Jego zdaniem odwołanie zasługiwało na uwzględnienie, jednakże z przyczyn innych niż wskazane przez Skarżącego. SKO przytoczyło treść art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przewidującego wyłączenie m.in. członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w postępowaniu w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przewodniczącym składu orzekającego SKO, który wydał decyzję z [...] sierpnia 2006 r. był C.G., który następnie przewodniczył składowi orzekającemu przy podejmowaniu decyzji o stwierdzeniu nieważności tejże decyzji. Skoro zaś C.G. brał udział w wydaniu decyzji z [...] sierpnia 2006 r., z mocy prawa podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w sprawie, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, co jest okolicznością uzasadniającą uchylenie decyzji. Ponadto SKO wskazało wynikający z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Powołując się na orzecznictwo wywiodło, że rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem decyzji oraz w sytuacji, gdy pozostawienie w obrocie prawnym decyzji jest nie do pogodzenia z porządkiem prawnym. W decyzji z [...] sierpnia 2006 r. uchylono w całości decyzję Prezydenta Miasta i przekazano mu sprawę do ponownego rozpoznania, natomiast w uzasadnieniu wskazano, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy i ustalił sytuację majątkową Skarżącego i jego rodziny. Uznając, że nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego SKO podzieliło pogląd tego organu o bezzasadności umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie zaś z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skoro SKO nie stwierdziło konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i uznało, że decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem, nie było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ww. przepis. W ocenie SKO decyzja kasacyjna podjęta bez zaistnienia przesłanki z art. 233 § 2 rażąco przepis ten narusza. Należało zatem stwierdzić nieważność decyzji z [...] sierpnia 2006 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem tego przepisu. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 7, art. 8, art. 35 § 3 i art. 36 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."). Podniósł, iż zaskarżona decyzja naruszała jego interes prawny oraz wpływała na stan jego zdrowia. SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie nie było podstaw do uwzględnienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji. I. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się również na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania, czy zaskarżony akt administracyjny nie został wydany z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jego nieważności. Sąd stwierdził, iż do naruszenia takiego doszło przy wydaniu zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2010 r. Decyzja ta uchylała decyzję z [...] października 2009 r. wydaną przez SKO w pierwszej instancji w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji tego organu z [...] sierpnia 2006 r. wydanej w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego. Rzecz jednak w tym, że decyzja z [...] sierpnia 2010 r. równocześnie stwierdzała nieważność decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Zawierała zatem rozstrzygnięcie dokładnie takie samo, jak wydana w pierwszej instancji decyzja z [...] października 2009 r., którą to decyzję uchyliła. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji SKO wskazało art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej [Sąd uznał, iż oczywistą pomyłką był zapis "§ 1 pkt 2a", ponieważ w art. 233 nie ma takiej jednostki redakcyjnej, a rozstrzygnięcie zawarte w decyzji odpowiadało treści przepisu wskazanego wyżej przez Sąd]. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Orzeczenie co do istotny sprawy oznacza podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji rozstrzygnięciem merytorycznym jest stwierdzenie nieważności lub odmowa stwierdzenia nieważności decyzji. Uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy możliwe jest w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznał ją za wadliwą, przy czym wadliwość ta może być skorygowana w postępowaniu odwoławczym. Będzie to wadliwość spowodowana wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji merytorycznej w postępowaniu, które było bezprzedmiotowe (np. umorzenie zaległości podatkowej, która wygasła na skutek przedawnienia), a także wadliwość wynikająca z błędnej interpretacji lub niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego albo do stanu faktycznego, którego ustalenie w postępowaniu odwoławczym nie wymagało znaczącego uzupełnienia materiału dowodowego. Nie ulega jednak wątpliwości, że orzeczenie co do istoty sprawy, jakie zapada po uchyleniu decyzji wydanej w pierwszej instancji nie może być takie samo, jak te, które zostało uchylone. Jeżeli bowiem orzeczenie co do istoty sprawy podjęte w postępowaniu odwoławczym jest takie samo jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, znaczy to, że w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę prawidłowo, nawet jeżeli popełnił błędy w zastosowaniu lub wykładni prawa materialnego lub naruszył przepisy postępowania. W rozpoznanej sprawie SKO uchylając decyzję z [...] października 2009 r. nie zmieniło zajętego w niej stanowisko, że decyzja z [...] sierpnia 2006 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, co stanowiło przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zmieniło jedynie argumentację, wskazując inne niż w decyzji z [...] października 2009 r. okoliczności świadczące o rażącym naruszeniu prawa. Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że przyczyną uchylenia wydanej w pierwszej instancji decyzji z [...] października 2009 r. było stwierdzone dopiero w postępowaniu odwoławczym kwalifikowane naruszenie przepisu postępowania. W wydaniu tej decyzji uczestniczył bowiem członek SKO podlegający wyłączeniu od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stanowi to przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 tej ustawy. Wyjaśnić przy tym należy, ze wznowienie postępowania służy wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z uwagi na istotną wadliwość postępowania, w którym decyzja ta została wydana. Wystąpienie takiej wadliwości skutkuje wznowieniem postępowania bez względu na to, czy organ uważa decyzję ostateczną za prawidłową, czy też wadliwą. Odmowa uchylenia decyzji ostatecznej możliwa jest dopiero, gdy wznowione postępowanie wykaże, że pomimo zaistnienia wadliwości stanowiącej przesłankę wznowienia, nie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. W rozpoznanej sprawie decyzja SKO wydana w postępowaniu dotkniętym wadą stanowiącą przesłankę wznowienia, tj. decyzja z [...] października 2009 r. nie miała przymiotu decyzji ostatecznej, jako że Skarżący wniósł odwołanie. Tym niemniej Sąd przedstawił zasady dochodzenia do oceny decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu, ponieważ pokazują one na czym w istocie polega eliminowanie kwalifikowanej wadliwości postępowania. Postępowanie to jest powtarzane. Wznowione postępowanie to postępowanie, które (aczkolwiek w zakresie ograniczonym przesłankami wznowienia) prowadzone jest na nowo po to, aby zapewnić podjęcie decyzji w sytuacji, gdy wyeliminowane zostało ryzyko wpływu wadliwości poprzedniego postępowania na treść tej decyzji, a zatem w postępowaniu wolnym od stwierdzonej kwalifikowanej wady. Dlatego też nie istnieje możliwość wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania z tego powodu, że decyzja ostateczna jest prawidłowa. Aktualnie przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują odrębnego unormowania sytuacji, gdy przesłanka wznowienia postępowania ujawni się w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy powinien zatem podjąć jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak, że organ wydający decyzję w postępowaniu odwoławczym może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec tak samo jak ten organ. Jak już Sąd wskazał jest to działanie niedopuszczalne w świetle katalogu rozstrzygnięć zawartych w powyższym przepisie. W postępowaniu odwoławczym akceptacja rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji równa się utrzymaniu decyzji tego organu w mocy. Jednakże jest to niemożliwe w przypadku wady postępowania pierwszoinstancyjnego, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania z uwagi na udział w wydaniu decyzji członka SKO podlegającego wyłączeniu. Skutkiem takiej wady musi być uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Postępowanie dowodowe stanowi istotny element postępowania podatkowego, a gromadzenia dowodów nie jest jedynym etapem tego postępowania. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, choć zwykle odczytywany jest jako uprawniający do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli konieczne jest istotne uzupełnienie materiału dowodowego, w istocie w swoim literalnym brzmieniu nakazuje to uczynić w każdym przypadku, gdy – bez względu na powody – konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Sądu konieczność taka występuje między innymi wtedy, gdy w wydaniu decyzji brał udział członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegający wyłączeniu. Zaznaczyć należy, że o ile przesłanką wznowienia jest udział członka samorządowego kolegium odwoławczego w wydaniu decyzji, o tyle wystąpienie tej przesłanki powoduje, że członek samorządowego kolegium podlegający wyłączeniu nie może uczestniczyć w żadnej fazie postępowania odwoławczego, czy też postępowania toczącego się w jednym z trybów nadzwyczajnych dotyczącego decyzji, w której wydaniu brał udział. Postępowanie podatkowe, w tym prowadzone w jego ramach postępowanie dowodowe, w którym uczestniczył członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegający wyłączeniu, dotknięte jest wadą uzasadniającą jego ponowne przeprowadzenie. To zaś oznacza konieczność zastosowania właśnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez samorządowe kolegium odwoławcze rozpatrujące odwołanie od decyzji, która w pierwszej instancji wydana została z udziałem członka samorządowego kolegium odwoławczego podlegającego wyłączeniu od postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją. W takim przypadku zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. uchylenie decyzji, w wydaniu której uczestniczył członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegający wyłączeniu i orzeczenie co do istoty sprawy jest niedopuszczalne. Oznacza bowiem w istocie, że sprawa nie została rozpatrzona w pierwszej instancji. Jest to sytuacja odmienna od sytuacji, gdy w pierwszej instancji orzekał organ we właściwym składzie, który po prostu wydał wadliwą decyzję. Jest to też sytuacja inna, niż ta, gdy po wznowieniu postępowania, organ który to postępowania wznowił, działając jako organ pierwszej instancji, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, ponieważ w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej). Podejmując w postępowaniu odwoławczym rozstrzygniecie merytoryczne w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji dotknięta była wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji, organ odwoławczy orzeka zamiast organu pierwszej instancji. Tymczasem decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym jest decyzją ostateczną (art. 128 Ordynacji podatkowej). W rezultacie strona postępowania pozbawiona zostaje prawa do merytorycznego sprawy rozpatrzenia przez dwie instancje. Rezultatem powyższego było zatem także rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. O wydaniu zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności świadczy również wskazywana wyżej okoliczność, że w zaskarżonej decyzji SKO zmieniło argumentację uzasadniającą zarzut wydania decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2006 r. z rażącym naruszeniem prawa. W decyzji z [...] października 2009 r. uznało bowiem, iż doszło do rażącego naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego umorzenie m.in. odsetek od zaległości podatkowych. Natomiast w zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2010 r. jako przepis rażono naruszony przy wydaniu decyzji z [...] sierpnia 2006 r., SKO wskazało przepis proceduralny, a mianowicie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, określający przesłanki wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Z powyższego wynika, że w postępowaniu odwoławczym SKO w zasadniczy sposób zmieniło ustalenia, które stanowiły podstawę stwierdzenia nieważności decyzji przyjętą w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W rezultacie w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Skarżący nie miał żadnej możliwości polemiki z argumentem o rażącym naruszeniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przy wydaniu decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 1794/08 (NSAiWSA 2010/6/106) za niedopuszczalną w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej uznał sytuację, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy), jeżeli sam określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując inną metodę niż przyjęta przez organ pierwszej instancji. Jakkolwiek wyrok powyższy dotyczył decyzji wymiarowej podjętej w postępowaniu zwykłym, wyrażony w nim pogląd dotyczący modyfikacji przez organ odwoławczy przesłanek rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, jest adekwatny do sytuacji, jaka nastąpiła przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyraża prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, gwarantuje mu to prawo. Dlatego też jej naruszenie nie może być ignorowane. Sąd stwierdza zatem, że uchylając swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji i co do istoty sprawy orzekając tak samo jak to uczyniono w uchylonej decyzji, SKO rażąco naruszyło art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W sytuacji zaś, gdy stwierdzone zostało, że w pierwszej instancji decyzja wydana została przez organ kolegialny w niewłaściwym składzie, SKO wydając w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, tj. stwierdzając nieważność decyzji ostatecznej, rażąco naruszyło również art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu opisane wyżej naruszenia prawa miały charakter rażący, ponieważ były oczywiste w porównaniu z treścią jasno sformułowanych i nie budzących wątpliwości interpretacyjnych przepisów Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zaś sprawiały, że zaskarżona decyzja wywierała skutki, które nie mogły być zaakceptowane jako rezultat działania organu samorządowego w praworządnym państwie. Skarżący został pozbawiony możliwości dwukrotnego rozpoznania w postępowaniu podatkowym sprawy, której skutkiem było wyeliminowanie z obrotu prawnego korzystnej dla niego decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, prowadzącej do ponownego rozpatrzenia jego wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. I chociaż rażące naruszenie prawa uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego także decyzji korzystnej dla podatnika, to jednak rzeczą organu orzekającego w tym zakresie było zadbanie, aby Skarżący miał możliwość obrony swoich racji, jak to przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy dotyczącej decyzji ostatecznej, w której ocenie wątpliwości miało SKO, początkowo prostując tę decyzję, potem zaś stwierdzając jej nieważność z różnych powodów, naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej było szczególnie jaskrawe. Rażące naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wadą określoną w tym przepisie dotknięta była zaskarżona decyzja z [...] sierpnia 2010 r. Dlatego też Sąd stwierdził jej nieważność. II. SKO prawidłowo oceniło, że wydana w pierwszej instancji decyzja z [...] października 2009 r. wydana została z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Członkiem składu orzekającego, który decyzją z [...] października 2009 r. stwierdził nieważność decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2006 r. był członek składu orzekającego, który tę decyzję ostateczną wydał. Przewidziana w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej instytucja obligatoryjnego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w postępowaniu, jeżeli brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, służy zapewnieniu bezstronności orzekania przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu bezstronność tę należy zapewnić także w sytuacji, gdy decyzja ostateczna weryfikowana jest w trybie nadzwyczajnym. Brak jest przy tym podstaw, aby zasadę tę stosować tylko w przypadku, gdy tryb nadzwyczajny uruchomiony został wnioskiem strony postępowania, która w ten sposób "zaskarżyła decyzję ostateczną". W rozpoznanej sprawie decyzja, której nieważność stwierdzono z udziałem członka SKO podlegającego wyłączeniu, była decyzją korzystną dla Skarżącego, co podkreślił on w odwołaniu domagając się rozpatrzenia sprawy przez Prezydenta Miasta. Nie ulega wątpliwości, że w tej sytuacji zapewnienie bezstronności SKO poprzez ocenę decyzji ostatecznej w innym składzie orzekającym, uzasadniało zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dlatego też SKO prawidłowo uchyliło swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji z naruszeniem powyższego przepisu. Tym niemniej – jak wskazano wyżej – z rażącym naruszeniem prawa orzekło co do istoty sprawy stwierdzając równocześnie nieważność decyzji ostatecznej, co obligowało Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przewidziane w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy stanowi całość. Sąd nie mógł zatem ograniczyć się do uchylenia zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2010 r. w części, w jakiej stwierdzała ona nieważność decyzji ostatecznej. Samo zaś stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji pozostawiałoby w obrocie prawnym decyzję z [...] października 2009 r., wydaną z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Tego rodzaju naruszenia prawa Sąd nie mógł zignorować. Uchylenie przez Sąd decyzji z [...] października 2009 r. było zatem konieczne. III. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że w rozpoznanej sprawie przepisy k.p.a. nie miały zastosowania. Postępowanie podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, które zawierają również unormowania analogiczne do ujętych we wskazanych przez Skarżącego przepisach k.p.a. Przepisowi art. 7 k.p.a. odpowiadają art. 120 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę praworządności oraz art. 122 tej ustawy ustanawiający zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Natomiast unormowanie analogiczne do art. 8 k.p.a. zawiera art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący nie uzasadnił tych zarzutów. Jednakże stwierdzić należy, że istotnie w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenie powyższych zasad, co łączyło się z opisanym wyżej naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania oraz z znaczącym przekroczeniem terminów załatwiania spraw, który to zarzut podniósł Skarżący. Wskazane przez niego przepisy art. 35 § 3 i art. 36 § 1 k.p.a. dotyczą bowiem właśnie terminów załatwiania spraw, Odpowiadają im art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej z [...] sierpnia 2006 r. w pierwszej instancji trwało ponad 9 miesięcy, a w postępowaniu odwoławczym –prawie dziewięć miesięcy. SKO nie zawiadomiło Skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie do czego obligował je art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 36 § 1 k.p.a.). Skarżący miał prawo oczekiwać, że sprawa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej [...] sierpnia 2006 r., od której zależało również ostateczne zakończenie sprawy wszczętej jego wnioskiem o umorzenie odsetek, zostanie rozpatrzona w terminach chociażby przybliżonych do zakreślonych przepisami ustawy. Dlatego też Sąd uznał, że naruszenie powyższych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV. SKO – działając jako organ pierwszej instancji – ponownie zbada zasadność stwierdzenia nieważności swojej decyzji z [...] sierpnia 2006 r. Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tym zakresie, ponieważ rozstrzygnąłby sprawę za organ podatkowy. W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, w tym z uwagi na stwierdzone wyżej uchybienia przy wydaniu obu decyzji, wypowiedź Sądu co do wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej prowadziłaby do ponownego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. V. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2010 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz uchylił poprzedzającą ją decyzję z [...] października 2009 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim powyższe decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.