I SA/Wr 1929/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2009r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2009r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wyżej wymienioną decyzją ostateczna Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2008r. nr [...] w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W prowadzonym postępowaniu stwierdzono istnienie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatnika z budżetem państwa, dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane oraz faktur podających kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. W dniu 2 marca 2009r. Wpłynął wniosek strony skarżącej w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazano na wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), a to, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, konkretnie w jego części dotyczącej wykonania praw wniesienia zarzutów lub wyjaśnień do protokołu kontroli. Pełnomocnik strony wskazał, iz protokół kontroli z dnia 1 sierpnia 2008r. nie został doręczony osobiście pełnomocnikowi, lecz do kancelarii pełnomocnika w dniu 20 sierpnia 2008r. , w czasie, gdy był on wyłączony z możliwości podjęcia czynności wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu z uwagi na stan zdrowia. Pełnomocnik twierdził, iż Dyrektor UKS doręczył protokół kontroli wiedząc o fizycznym wyłączeniu pełnomocnika. W załączeniu pełnomocnik przedstawił kserokopie zwolnień lekarskich w dniach 18 maja 2008r. -17 lipca 2008r. i w dniach 17 lipca 2008r. – 8 września 2008r., kserokopie wyciągu z karty informacyjnej Wojskowego Szpitala Klinicznego we W. zawierającej opis schorzenia oraz kserokopię pisma z dnia 16 lipca 2008r. skierowanego do Dyrektora UKS we W. informującego o przyszłym wniosku, który strona złoży w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń. Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] marca 2009r. wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2009r. odmówił uchylenia decyzji będącej przedmiotem wniosku. Zauważył on bowiem, że nie złożenie zastrzeżeń do protokołu na etapie postępowania kontrolnego lub tuz po jego zakończeniu nie zamyka stronie drogi do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, gdyż w każdym stadium postępowania strona może uzupełniać materiał dowodowy, rozwijając zarzuty oraz podnosząc nowe , czy też składać wnioski dowodowe. Stwierdzono, że z akt sprawy wynika, iż strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym. Wskazano, iż postanowieniem z dnia [...] września 2008r. wyznaczono jej w trybie art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W następstwie wydanego postanowienia, w dniu 29 września 2008r. po zapoznaniu się z materiałem, pełnomocnik strony złożył pismo, w którym doniósł sie do odpowiednich ustaleń protokołu kontroli i zgłosił wnioski dowodowe. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi w dniu 30 października 2008r. i pełnomocnik złożył odwołanie. W trakcie postępowania odwoławczego strona działająca przez pełnomocnika miała również możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pełnomocnik w dniu 2 marca 2009r. złożył skargę na decyzje objętą wnioskiem. Z powyższego wynikało, że strona działająca przez pełnomocnika wiedziała o toczącym się postępowaniu i miała możliwość uczestnictwa w tym postępowaniu, o czym świadczy szereg pism kierowanych do organu podatkowego pierwszej instancji w trakcie toczącego się postępowania oraz skorzystanie z przysługujących jej środków zaskarżenia, w których miała możliwość sformułowania zarzutów przeciwko podjętym rozstrzygnięciom. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i podtrzymał stanowisko w niej zawarte. Podkreślił przede wszystkim fakt, że strona działająca przez pełnomocnika czynnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym o czym świadczy pismo z dnia 29 września 2008r. w którym pełnomocnik strony ostatecznie odniósł się do odpowiednich ustaleń protokołu kontroli i zgłosił wnioski dowodowe zatem uprawnienie z art. 219 O.p. zostało zrealizowane w terminie późniejszym albowiem Dyrektor UKS rozpatrzył złożone wnioski dowodowe. Fakt zaś nie złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli w ustawowym terminie nie ogranicza uczestnictwa strony w postępowaniu, jak tez nie może być podstawą do sformułowania zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zakazu uwzględniania nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych w postępowaniu odwoławczym, czyli z pełnym skutkiem prawnym można powoływać się na wszystkie okoliczności faktyczne i przedstawiać dowody, aż do zakończenia sprawy decyzją ostateczną. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją poprzedzającą; - wyrażenie w wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania (art. 153 p.s.a.), że niezawinione przez stronę niewykonanie zastrzeżeń przewidzianych w art. 291 § 1 O.p. jest przesłanką wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. bez względu na aktywność strony w dalszym postępowaniu podatkowym; bez względu na przyczynę, skutek zastrzeżony w art. 291 § 3 O.p. wiąże organy podatkowe tak samo jak stronę i jest nieusuwalny innymi czynnościami dowodowymi dalszego postępowania podatkowego (również w instancji odwoławczej); art. 233 § 2 O.p. może być zastosowany, jeżeli wymaga tego zapewnienie stronie wykonalności prawa do wniesienia zastrzeżeń przewidzianego w art. 291 § 1 O.p.; dalsze postępowanie podatkowe po uchyleniu zaskarżonej decyzji powinno powyższe uwzględnić; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego, z uwzględnieniem 6 krotnej stawki minimalnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie poprzez: błędną wykładnię (błędne pojmowanie treści lub znaczenia) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p., pod ustaleniem, że tzw. czwarta przesłanka wznowienia przeznaczona jest tylko na wypadek niezawinionej absencji strony w całym postępowaniu, nie dotyczy zaś niezawinionego braku udziału w poszczególnych (niektórych) fazach postępowania lub niezawinionego braku możliwości realizacji istotnych praw procesowych strony; w przypadku przyczynowo skutkowego związania z powstaniem skutku przewidzianego w art. 291 § 3 O.p., czwarta przesłanka wznowienia zanika w rozpoznawczym postępowaniu podatkowym (I lub II instancji), jeśli strona w tym dalszym postępowaniu już była zdolna wykonywać swoje późniejsze prawa bieżąco powstające; błędną wykładnię art. 291 § 3 O.p., że skutek zastrzeżony w tym przepisie nie wiąże organów podatkowych, a tylko stronę, względnie ustaleniem, że skutek ten może być likwidowany lub zmniejszony przez stronę czynnościami dalszego, rozpoznawczego postępowania podatkowego oraz związana błędna wykładnia art. 291 § 1 O.p., że zdolność wykonywania innych (kolejno powstających) praw procesowych strony organ podatkowy może przyjąć za równoważne wykonaniu prawa zastrzeżeń do protokołu kontroli, a tym samym udzielić jako dodatkowego środka i dodatkowego terminu w stosunku do przewidzianych w art. 291 § 1 O.p.; błędną wykładnię art. 290 § 1 O.p. przez odmowę protokołowi kontroli ustalenia istotnego znaczenia dowodowego, tj. na tyle istotnego, by wypełniać mógł kwantyfikację dowodową w zw. z art. 233 § 2 O.p. Z takim wpływem powyższych naruszeń, ze efektywnie posłużyły do odebrania stronie prawa do uchylenia decyzji określającej powstałej mimo niezawinionego przez stronę niewykonania istotnego prawa ochronnego (gwarancji) w postępowaniu. Strona skarżąca zarzuca naruszenie innych przepisów postępowania mogących mieć istotne znaczenie na wynik sprawy, a mianowicie przepisów : art. 127 O.p., że wynika z niej byt dwóch nawzajem niezależnych postępowań podatkowych (pomylenie z pojęciem instancji rozpoznawczych); art. 233 § 2 w zw. z art. 290 § 1 i art. 291 § 3 i w zw. z art. 229 O.p., że protokół kontroli zawiera mniej i mniej znaczy niż całość lub znaczna część postępowania dowodowego przez co niezawinione powstanie skutku z art. 291 § 3 O.p. nie może wypełnić przesłanek zastosowania art. 233 § 2 O.p., co spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji; art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 O.p., bo zaskarżona decyzja nie powołuje wyraźnie merytorycznej podstawy rozstrzygnięcia w zakresie odmowy ustalenia, ze strona nie zawiniła uchybienia terminu art. 291 § 1 O.p. co bezprawnie utrudnia stronie skorzystanie z prawa zaskarżenia; art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. przez przerzucanie na stronę rozpoznawczego ustalenia (zarzutu odwoławczego) jaki wpływ wywarłoby uchylenie decyzji określającej na treść nowej decyzji określającej (wpływ wznowienia), co spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji pod bezprawnymi przesłankami faktycznymi. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a"). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem skargi w przedmiotowej sprawie jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl.). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca powołała sie na przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Strona skarżąca niezawiniony brak udziału w postępowaniu podatkowym upatruje w niemożności złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli doręczonego Kancelarii Radców Prawnych w dniu 20 sierpnia 2008r. Powodem zaś był zawał serca pełnomocnika w dniu 18 maja 2008r., przebyta operacja serca w dniu 4 czerwca 2008r. oraz przedłużająca się niezdolność pełnomocnika do pracy do dnia 8 września 2008r. Jednocześnie pełnomocnik strony skarżącej przedstawił m.in. kserokopie zwolnienia lekarskiego w dniach 18 maja 2008r. do 17 lipca 2008r. (61 dni niezdolności do pracy) oraz od 17 lipca 2008r. do 8 września 2008r. (54 dni niezdolności do pracy). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w których przewiduje Ordynacja podatkowa. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 O.p.), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1998 r., SA/Rz 282/99, niepubl.). Nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (np. siły wyższe) (wyrok NSA z dnia 13 marca 2002 r., III SA 2415/01, niepubl.). Trudno jednak stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zaistniała tego typu przesłanka. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, który w momencie doręczenia protokołu kontroli pozostawał na zwolnieniu lekarskim juz od 95 dni. Tym samym organy podatkowe doręczając protokół Kancelarii Radców Prawnych, mogły przypuszczać, że wspólnicy pełnomocnika byli zorientowani, jakie kroki należy podjąć w przypadku prowadzenia czynności przez organy w trakcie choroby wspólnika, w tym złożyć stosowne zastrzeżenia do protokołu kontroli. Przedłużająca się niedyspozycja pełnomocnika nie jest przesłanką do zawieszenia postępowania podatkowego. Odwołując się do preambuły Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (Załącznik do Uchwały Nr 5 VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z dnia 10 listopada 2007 roku – dostępny na stronie http://www.kirp.pl/) należy przypomnieć, że w Rzeczypospolitej Polskiej radca prawny pełniąc szczególną rolę służy interesom sprawiedliwości a także podmiotom, które powierzyły mu dochodzenie i ochronę swojej wolności i praw. Jego obowiązki polegają na sumiennym wykonywaniu zawodu a także przestrzeganiu zasad moralnych i etycznych. Wykonywanie zawodu nakłada na radcę prawnego obowiązki o charakterze prawnym i etycznym m.in. wobec: klienta; sądów oraz innych organów, przed którymi radca prawny broni praw klienta lub występuje w jego imieniu. Jednym z takich obowiązków jest – zgodnie z art. 28 ust. 10 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego – obowiązek zapewnienia przez radcę prawnego zastępstwa w przypadku przemijającej przeszkody, tak aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku. Za taką przeszkodę należy uznać niewątpliwie chorobę pełnomocnika. Zatem to na pełnomocniku spoczywał obowiązek wyznaczenia zastępstwa na wypadek choroby. Jednocześnie organy podatkowe zasadnie wskazały, że fakt doręczenia protokołu kontroli w okresie zwolnienia lekarskiego pełnomocnika skarżącego, nie pozbawiało strony możliwości zgłaszania wyjaśnień i uwag w toku postępowania podatkowego kontynuowanego przez organy obu instancji. Z tych też uprawnień strona skarżąca skorzystała zarówno w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, jak też przez organ odwoławczy. Świadczy o tym szereg pism kierowanych do organu podatkowego pierwszej instancji w trakcie toczącego się postępowania oraz skorzystanie z przysługujących jej środków zaskarżenia, w których miała możliwość sformułowania zarzutów przeciwko podjętym rozstrzygnięciom. Co więcej z akt sprawy wynika, że w piśmie z dnia 29 września 2008r. pełnomocnik strony ostatecznie odniósł się do odpowiednich ustaleń protokołu kontroli i zgłosił wnioski dowodowe, które następnie zostały rozpatrzone przez Dyrektora UKS. Strona skarżąca próbuje udowodniać, że naruszenie skutkujące wznowieniem postępowania zaistniało albowiem nie miała ona możliwości ustosunkowania się do protokołu kontroli w ustawowo wyznaczonym terminie i nieważne jest, że uczyniła to w terminie późniejszym. Należy zauważyć, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd jest możliwe jedynie w razie zaistnienia naruszenia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zastrzeżenia zostały złożone i zostały rozpatrzone przez organ pierwszej instancji. Zatem sam fakt złożenia tych zastrzeżeń w terminie późniejszym w żaden sposób nie wpłynął na wynik sprawy i nie została spełniona przesłanka na którą powołuje się skarżący. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jak też podnoszonego naruszenia art. 290, 291 i 233 § 2 O.p. czy też stawianych w wyżej wskazanym kontekście naruszeń art. 120, art. 127, art. 210 O.p. Niezrozumiałym jest dla Sądu podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty w kontekście art. 245 O.p. Należy wskazać, że zgodnie z art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2. O.p.). Z powyższego wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest ustalenie czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wadliwości wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. i przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 245 O.p. wskazującego na rodzaje decyzji kończących postępowanie wznowieniowe. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe i stwierdził brak zaistnienia przesłanki skutkującej wznowieniem postępowania podatkowego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 245 § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 241 § 1 O.p. Organ odwoławczy utrzymał zaś ww. decyzję w mocy w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Trudno zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 245 O.p., a zwłaszcza art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., który jest powoływany wówczas, gdy wprawdzie nastąpi zaistnienie przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 O.p. lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Taka jednak sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, co zostało wykazane powyżej. Dodatkowo Sąd pragnie zauważyć, że podnoszona przez stronę skarżącą tytułem wyjaśnienia kwestia naruszenia art. 56 p.s.a. przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 368/09 nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.s.a.